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IASB讨论稿“财务报告概念框架复核”述评 　　一、引言 　　2013年7月，国际会计准则理事会（IASB）发布了一份综合讨论稿“财务报告概念框架的复核”（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting）。该讨论稿包括：修订资产和负债定义、引入终止确认的相关指引、澄清其他综合收益的目标和目的及建立列报和披露框架等。这是继2010年IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布“财务报告概念框架：报告主体”征求意见稿之后，关于概念框架建设的又一重要里程碑。 　　财务报告（或财务会计）概念框架（Conceptual Framework，CF）是由财务报告的目标和与之相关的其他基本概念所组成的体系。概念框架的研究可以追溯到佩顿（William A. Paton）的《会计理论》、坎宁（John B. Canning）的《会计学中的经济学》及佩顿和利特尔顿（Ananias C. Littleton）的《公司会计准则导论》等，并于20世纪70年代得以蓬勃发展。美国最先研究并制定CF，FASB从1978年开始至今共发布了8项财务会计概念公告（SFACs），形成了广度和深度均跻身于世界领先地位的财务会计概念框架。此后，一些国家及相关国际组织先后效尤，发布了各自的概念框架，如IASC（IASB的前身）于1989年发布了“编报财务报表的框架”（The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）；英国会计准则委员会（ASB）制定了“财务报告原则公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP）；加拿大特许会计师协会（CICA）发布了“财务报表概念”（Financial Statement Concepts，FSC）等。各准则制定机构的概念框架不仅名称不同，在形式、内容上也各有差异。2002年，IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”（Norwalk Agreement），逐渐意识到消除各自概念框架差异的重要性，并将“联合概念框架项目”（Conceptual Framework——IASB-FASB Joint Project）列入趋同计划。2004年10月，该联合项目正式启动，分8个阶段进行，包括目标和质量特征、要素和确认、计量、报告主体、列报和披露、目的和地位、对非盈利主体的应用及剩余问题。上述各阶段中仅有第一阶段“目标和质量特征”已确定终稿并于2010年9月纳入联合概念框架作为第1章“通用目的财务报告的目标”和第3章“有用财务信???的质量特征”；第四阶段“报告主体”于2010年3月发布征求意见稿，但尚未确定终稿；第二和第三阶段“要素和确认”、“计量”进行了广泛讨论，但尚未发布任何咨询文件（仅在2008年10月对资产要素以会议纪要的形式形成过暂行工作定义）；其余阶段则基本上未开展任何工作。 　　全球金融危机发生后，IASB与FASB集中精力先行研究和制定两者之间更为急迫的“趋同项目”而决定暂时搁置“联合概念框架项目”。2011年以后，随着美国FASB单方面放缓会计准则的趋同进程，重启“联合概念框架”更是变得遥遥无期。然而，要制定高质量的全球会计准则，就必须对过时已久的概念框架加以修订。在这种情况下，IASB于2012年9月重启仅有IASB参与的财务报告概念框架项目（IASB-Only Conceptual Framework），新项目不再与FASB合作。从积极方面考虑，IASB独立重启概念框架项目，能够减少诸多不必要的摩擦与争论，可以顺利推进概念框架的改良，加快概念框架发展的进程；从消极方面考虑，IASB单独制定的概念框架其权威性及认可度可能会比联合概念框架的成果有所降低，同时还会影响会计准则国际趋同的后续进程，更不符合“会计准则趋同的前提是概念框架趋同”的理念。IASB也许意识到了这些问题，因此它为重启的独立概念框架项目设定的目标不再旨在对现行概念框架作出实质性的修订，而是着重关注尚未涵盖的主题或因具有明显不足而需要处理的主题。但无论如何，2013年7月所发布的综合讨论稿“财务报告概念框架的复核”仍然体现了IASB对概念框架发展的最新设想，反映了后危机时代会计理论与实务的进步，因此有必要对此加以深入研究。 　　基于此，笔者拟探究现有概念框架存在的问题，阐述和评价“财务报告概念框架的复核”，并提出对我国建设概念框架的思考。 　　二、现行财务报告概念框架存在的问题 　　各准则制定机构发布的现行概念框架在会计准则的制定和修订过程中均功不可没。概念框架本身不属于会计准则，却是指导会计准则制定的理论依