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分步合并会计处理风险与防范 　　摘要：随着我国分步合并案例的增多，实务中通过分步合并进行盈余管理的事件也不断上升。本文在回顾我国有关分步合并政策的基础上，指出分步合并过程中容易出现的会计操纵点，并进一步提出应对的措施，以为规范我国企业分步合并行为提供建设性指导。 　　关键词：分步合并 盈余管理 会计操纵 　　一、引言 　　自2012年11月以来，在媒体的跟踪报道下，正大集团借道汇丰银行并购平安集团的事件备受关注，正大集团原计划分步并购平安集团的构想一波三折，被迫推迟。2013年1月17日证监会上市公司监管一部主任欧阳泽华表示，随着IPO发行压力的不断加大，一些企业将选择被并购的方式实现资产证券化，中国正面临新一波并购浪潮的拐点，社会游资和IPO排队企业都在寻求并购机会，使得并购再次成为社会最近讨论的焦点。 　　随着资本市场的不断发展与社会分工的不断细分，为实现规模效应、扩大市场份额等目标，企业控股合并的案例不断增多，合并成为企业发展壮大的一条新途径。由于并购活动所涉及财务问题的复杂性与实际情况的多变性，有关合并财务会计处理的准则变动较为频繁。本文根据财政部2010年颁发的《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》（以下简称《通知》），探讨新分步合并会计处理方法的优点与实务中容易产生风险的控制点，并提出相应的防范措施，以为我国资本市场的健康发展提供有益的探索。 　　二、分步控股投资的相关概述 　　（一）分步合并的定义 　　为了了解企业分步合并的风险控制点，需要对分步合并的概念有较深的理解。《企业会计准则第20号——企业合并》指出：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”按照合并方式分类，企业合并分为一次性合并与多次交易合并。一次性合并是指企业通过一次投资实现对被投资企业的控制权，从而编制合并财务报告。而分步合并是指企业通过多次交易才获得对被投资企业的控制权，投资具有层次性。由于分步投资实现的控股合并与一次性投资实现合并??经济后果不一样，因此具体的会计处理方式也存在较大的差异。相对于一次性合并，分步合并隐蔽性更强。 　　（二）分步合并的处理方法 　　《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南规定：“非同一控制下通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。”投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，投资企业应分别对每一项交易的成本与该交易发生时，按照比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，以确定每一项交易产生的商誉。在实务中原投资时点被投资单位可辨认净资产公允价值比较难以取得，而且公允价值的计算存在较大的主观性，可能导致无法客观、真实地比较原投资成本与交易时，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，使用该规定来确定商誉存在较大的不合理性。 　　为了进一步规范分步控股合并的会计处理，使合并方企业提供客观、公允的财务信息，以满足投资者等相关信息使用人的需要，《通知》规定，如果企业通过多次交易实现合并，则应该在每次投资时确认对被投资企业的股权投资，同时投资方应区分个别财务报表与合并财务报表。 　　《通知》指出，在个别财务报表中，投资企业应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值，与购买日新增投资成本之和作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时，将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 　　在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的投资股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，而公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益，并在附注中进行恰当的披露与报道。同时购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。购买日之前持有的被购买方的股权于购买日持有的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本，购买日享有被购买方净资产公允价值份额与合并成本之间的差额为商誉。 　　三、新分步合并会计处理方法的特点 　　诺斯曾指出，制度是游戏规则，相关的利益集团是游戏的玩家。制度作为一定时期某一领域利益分配的准则，使得“制度变革往往是包含一定时期的过程，参与变革的主体往往是多元的，各自都从自己的利益出发进行成本收益核算、决定自己对特定制度变革的态度和参与或反对程度”。因此与旧制度相比，新制度必然具