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浅议合并报表所得税处理 　　我们知道，企业所得税是以独立的法人实体为对象计征的。企业集团，作为一个财务报告主体，它不是法人实体，当然也不是纳税主体，不承担纳税义务。所以，所得税会计中所称“资产、负债的计税基础”是针对法人实体说的，特指个别报表的编制单位。个别报表的编制单位，指的是集团内部的母公司和所有子公司。编制合并报表时所说的计税基础，就是持有资产、承担负债的法人实体的计税基础，即个别报表编制单位的计税基础。以上是进行合并报表所得税处理的理论依据。 　　在编制合并报表时，重要的工作内容之一，是把集团内部资产交易所产生的未实现损益进行抵消处理。 　　【例1】甲公司是A公司的母公司，甲公司把制造成本为800万元的产品，以1000万元的价格售给A公司，A公司尚未实现对外销售，形成为期末存货。 　　对于甲公司来说，它不区分对内销售，还是对外销售，其200万元的销售利润以及相关的所得税费用50万元，均已经在甲公司的个别利润表中进行了列报。 　　但从企业集团视角，此项集团内部的资产交易，仅仅是存货在空间上的移动，即从甲公司的仓库移动到A公司的仓库，没有增值，也没有减值。所以在编制合并报表时，应在合并工作底稿上作以下抵消分录： 　　借：营业收入 　　1000 　　贷：营业成本 　　800 　　存货 　　200 　　以上抵消分录，可以理解为对于甲公司营业收入和营业成本的否定，因为从企业集团视角，该项收入和成本都不存在；抵消分录中的“贷：存货200”，是从企业集团视角，对于A公司个别报表里存货价值的调整。因为从企业集团来说，A公司的存货应该按照甲公司的制造成本反映，要把A公司个别报表里存货所含的未实现利润200万元剔除。 　　与以上抵消未实现内部利润相关，还必须进行所得税费用的抵消处理。必须指出，此项抵消，在实际工作中容易被忽略。所得税费用的抵消分录为： 　　借：递延所得税资产 　　50 　　贷：所得税费用 　　50 　　对于以上抵消分录，我们可以从两种不同的角度进行分析： 　　（一）是从资产的账面价值与计税基础发生差异的角度来分析：进行抵消处理以后，合并报表上的存货账面价值为800万元，而该存货的计税基础，是按照存货持有者A公司的角度来确定的，因为A公司是1000万元，所以计算纳税所得时，当然允许扣除1000万元的成本。允许扣除的成本，就是该项资产的计税基础。经过抵消处理以后，合并报表里的存货账面价值（800万元）就低于其计税基础（1000万元），这是因编制合并报表而新产生的可抵扣暂时性差异（200万元），所得税影响50万元，应确认递延所得税资产50万元。 　　（二）是从收入与费用必须配比的角度来分析：上例甲公司向A公司销售产品，实现了利润，并且交了所得税，在甲公司的个别报表里确认了收入和所得税费用，说明收入与费用是配比的。 　　在合并报表里，这200万元利润，已经被抵消，并且按照相同金额调低了期末存货的价值。既然利润被抵消了，所得税费用也应该进行抵消。 　　【例2】假设，上例产品次年实现了对外销售，价格为1150万元，A公司实现利润150万元（1150-1000），相关的所得税费用为37.5万元，已经在A公司的个别报表中列报。从企业集团来说，该笔销售业务，它的销售利润应该是350万元（1150-800），不是150万元（1150-1000），其原因是：从企业集团视角，成本是800万元，而非1000万元。次年末编制合并报表时的抵消分录为： 　　借：期初未分配利润 　　200 　　贷：营业成本 　　200 　　去年是抵消期末存货的价值，今年由于该存货已经实现对外销售，所以应该抵消营业成本。 　　与利润相关的所得税费用，不是37.5万元，而应该是87.5万元，所以应把上年度编制合并报表时确认的递延所得税资产50万元转回，调增所得税费用，工作底稿上应做以下抵消分录： 　　借：所得税费用 　　50 　　贷：递延所得税资产 　　50 　　这是因为，在合并利润表里列报的、与此项销售业务相关的利润有350万元，相应的所得税费用应该是87.5万元，这样，才能使费用与收入相配比。 　　以上是集团内部商品交易形成的未实现损益及其所得税费用的抵消处理。集团内部的固定资产、无形资产交易，也同样存在未实现损益以及所得税费用的抵消问题。 　　现在以固定资产交易为例，加以说明。 　　[例3]A公司和B公司是甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日将自己生产的产品销售给B公司作为管理用固定资产，A公司取得的销售收入为840万元，成本为600万元，以上收入和成本以及相关的所得税费用60万元，已经在A公司个别利润表中列报，B公司以840万元的价格作为固定资产原价入账。当月投入使用，折旧年限4年，