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关于特殊普通合伙会计师事务所若干思考 　　【摘 要】本文论述了会计师事务所采用有限责任制与普通合伙制的缺陷，深入分析了特殊普通合伙制事务所法律责任承担问题，对如何完善特殊普通合伙制事务所进行探讨，并对未来发展趋势进行展望。 　　【关键词】特殊；普通合伙制；会计师事务所 　　一、我国的特殊普通合伙制度概述 　　根据我国《合伙企业法》第五十七条的规定，特殊普通合伙是指一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。 　　我国的特殊普通合伙制作为普通合伙制的一种特殊形式，并非单独的、全新的组织形式，其在本质上并不改变传统普通合伙的无限连带责任，只有满足了特定条件，特定的合伙人才能享有有条件的有限责任的保护。 　　二、我国引入特殊普通合伙制的原因 　　改革开放以来，我国的注册会计师行业得到了飞速发展。从1980年财政部决定恢复重建注册会计师制度以来，一直到1998年左右，我国的会计师事务所一直采用的均是挂靠制度。1999年《会计师事务所脱钩转制实施意见》出台，会计师事务所开始从挂靠制度中解脱出来，慢慢地成长为自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。 　　转制之初，绝大多数会计师事务所采用了有限责任制，因为在规避风险方面有限责任制明显优于普通合伙制。实践证明，采用有限责任制确实促进了会计师事务所的发展，如可以在短时间内迅速扩大规模，也可以规避执业过程中的风险。但是，随着会计师事务所发展得越来越成熟，有限责任制却成为了我国会计师事务所做大做强的瓶颈。 　　（一）会计师事务所采用有限责任制的缺陷 　　有限责任制与会计师行业有天然的不适应性，致命的缺点在于事务所公司化以及由此带来的合伙人责任的减轻，这会降低会计师行业内部保持足够的职业谨慎，难以保证审计质量。有限责任??在股东限制、质量控制、税收政策等方面存在许多问题。已成为我国会计师事务所做大做强的制度瓶颈。 　　（二）会计师事务所采用普通合伙制的缺陷 　　在普通合伙制下，各合伙人承担无限连带责任，这样的组织形式虽然有利于合伙人之间互相监督，在一定程度上将事务所的执业质量带到较高的水平，但是这种责任确定方式也存在着有失公平的弊端。会计师事务所的主要资产是人力资本和知识技能，实物资产较少，与可能承担的债务相比更是不成比例。从另一方面来说，目前我国会计师事务所面临以四大为代表的国外会计师事务所的严重冲击，事务所应扩大规模以应对挑战。而事务所要扩张，人力资本是优先考虑的问题。因为会计师事务所作为一个“人合”的组织，合伙人数量的增加对于事务所扩张起着重要的作用，但是普通合伙在吸引新的合伙人时不可避免地存在由于承担连带责任的风险导致新的合伙人不愿意入伙，挫伤了合伙人的积极性和工作热情。 　　《注册会计师法》中规定的两种组织形式都不能很好得适应会计师事务所的发展，在这种背景下，特殊普通合伙会计师事务所的出现是必然趋势。 　　三、特殊普通合伙制注册会计师事务所法律责任承担的问题 　　特殊普通合伙制会计师事务所承担法律责任时要考虑两个方面，首先是“对外”，即对债权人等外部第三人的法律责任承担问题；另一方面则是“对内”，即当事务所和合伙人对外承担责任之后，内部的法律责任是如何划分及承担的。 　　（一）对外法律责任承担问题 　　对外法律责任的承担有法律条文进行强制规定，特殊普通合伙制企业必须遵守。按照相关法律规定，对外法律责任承担分为两方面，第一是合伙企业作为独立的民事主体所承担的责任，第二是合伙人所承担的无限责任或无限连带责任。 　　合伙企业作为独立的民事主体，在事务所和第三人之间发生债务之后，首先要用合伙财产进行清偿，也称作主体清偿规则。这并不是特殊普通合伙制会计师事务所所特有的，而是对所有的合伙企业全部适用。用于清偿的合伙财产包括合伙人的出资，也包括合伙累积的各项资产。 　　当合伙资产不足以清偿合伙债务时，就需要追究合伙人的个人责任。在特殊的普通合伙企业制度下，这种个人责任应该由在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的合伙人承担。若只有一个合伙人，要承担无限责任；若有多个合伙人，要承担无限连带责任，这其中的任意一个合伙人都有以自己的个人财产对剩余合伙债务承担全部清偿责任的义务。 　　对于不存在故意或者重大过失的其他合伙人，在特殊的普通合伙制度下，仅需要以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任，即承担有限责任。以上法律责任承担是针对存在“故意或者重大过失”的合伙人而言的，对于“非因故意或者重大过失造成合伙企业债务”的情