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会计准则制度变迁的理论分析 　　会计准则的变迁是一种动态的演化博弈,是一种动态的均衡。会计准则的变迁过程实际上就是利益相关者各方实现动态均衡的过程。基于经典博弈论的分析与现实存在着诸多矛盾,本文基于演化博弈论的视角,对会计准则制度变迁进行了理论分析,提出会计准则的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。 　　[关键词]会计准则变迁;演化博弈论;动态博弈 　　[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1004-518X(2009)10-0200-04 　　李 宁(1972―),男,江西财经大学会计学院副教授,管理学博士研究生,主要从事会计审计理论研究。(江西南昌 330013) 　　本文为2008年江西省高校人文社会科学重点研究基地项目立项课题“会计准则制度变迁问题研究――基于演化博弈视角”的阶段性成果。 　　 　　虽然对会计准则制度变迁的理论研究,在会计准则及其制定模式的经济效率、经济后果、政治影响等方面已有深入的分析,却忽视了会计准则的利益相关者及其各自利益集团对会计准则的影响及其对会计准则制度变迁进程中的“民主化”要求,因而在一定程度上影响了会计准则的实际效果。同时,由于在运用经典博弈论对会计准则的制度变迁进行研究的过程中,存在无法克服的固有缺陷,因此,演化博弈论逐渐成为学者们关注的一个新方向。演化博弈论的倡导者之一哈耶克认为:“制度不是设计的结果,而是动态的过程,是不同人群互动和博弈的过程,制度同时是一个试错过程,制度变迁就是人们在试错过程中形成的自然演进的结果。”会计准则作为利益相关者经管责任落实、经济利益一次分配和重新分配、经济资源配置的交汇点和集中体现的基本规则与制度安排,它的每一次变迁自然成为利益相关者和利益集团反复博弈的竞技场。同时,利益相关者充分参与会计准则变迁中的博弈也是会计准则质量的重要基础和基本保证,利益相关者对会计准则经济后果的认知水平、对会计准则制定的关注程度以及参与会计准则制定的愿望等,随着经济的不断发展而快速提高,也正是基于此,会计准则在演化博弈的动态均衡中不断由低层次向高层次迈进。演化博弈理论认为,制度是一种历史和现实的长期重复博弈的结果,是“有限理性和具有反思能力的个体所构成的社会的长期经验的产物”,即演化博弈论使制度起源问题影响了从历史继承下来的社会结构。会计准则的制度安排作为一种基本的社会经济制度也是利益相关者长期重复博弈的结果,要保证会计准则的科学、公正、公平、权威和效率等高质量特征,就必须保证会计准则制定过程中利益相关者的充分参与及其制定机构的独立性。因此,基于演化博弈论的会计准则变迁的理论研究,具有重要的研究价值和实际意义。 　　 　　一、基于演化博弈论视角分析的理论依据 　　 　　演化博弈论是博弈论的一个组成部分,是博弈论和演化经济学结合的产物。它通常假定在一个系统中存在许多参与者,根据分析框架的不同,参与者可以是有限的,也可以是无限的,而且每一轮博弈都是在参与者集合中随机抽样,由被选出来的参与者进行预先规定好的博弈,获得在要素博弈中所得的利益。上述过程重复进行,时间既可以是离散性的,也可以是连续性的。演化博弈论就是分析上述演化过程的工具,它研究在这样的演化过程中,参与者是如何进行战略选择和调整的,这样的过程是否具有稳定的均衡点,如何解释这个均衡点。如果存在多重均衡还要分析根据历史的初期条件向着不同的均衡点收敛的历史依赖性或路径依赖性,在这样的演化过程中是否会发生战略突变,其影响如何。同时,由于演化博弈论建立在有限理性的基础上,博弈方之间的策略均衡往往是学习调整的结果而不是一次性选择的结果。因此,与传统的博弈分析不同,演化博弈分析的核心不是博弈方的最优策略选择,而是有限理性博弈方组成的群体成员的策略调整过程、趋势和稳定性。正是这个特点使得演化博弈在解释各种社会经济现象时更具说服力。 　　21世纪初,我国的会计学者们开始利用博弈论作为分析方法去诠释会计准则变迁中存在的种种现象。但是,目前大多数会计学者对博弈论模型的运用大都建立在完全理性和静态博弈的基础之上,很难准确诠释准则变迁的过程和具体的现象。具体来看,在运用经典博弈论对会计准则的变迁进行研究的过程中,主要存在四个方面的问题:第一,完全理性假设;第二,忽视了社会习俗、惯例对会计准则变迁的影响;第三,如何对多个纳什均衡的选择问题;第四,过多关注于静态均衡。 　　而演化博弈论在这几个方面都有所完善: 　　首先,经典博弈理论对博弈的参与人理性做了严格的规定,它不仅要求每个行为人是理性的,而且还要求这种理性是所有参与人的共同知识。就人对现实世界的认知能力而言,这种“完全理性”是一个相当严格的假设,博弈双方任意一方的理性和能力的任何缺陷都会导致纳什均衡不能实现。演化博弈