IFRS 16租赁准则的要点及表外信息披露解析.docVIP

IFRS 16租赁准则的要点及表外信息披露解析 　　【摘 要】 《国际财务报告准则第16号――租赁》（IFRS 16）于2016年1月13日发布。文章首先分析了IFRS 16表内确认与计量要点，包括租赁业务及租赁成分交易对价的识别与确认，核心变化体现在要求承租人不区分租赁业务类型而采用统一标准将绝大多数租赁业务纳入表内核算，售后回租业务采用了与IFRS 15收入准则相协调的控制权转移标准并创设全新业务处理规则。其次，分别从承租人和出租人角度对各自表外信息披露事项及与表内列报的关联性进行分析后认为，相对于IAS 17而言，IFRS 16表外披露信息相关性增强。最后，建议我国租赁准则趋同中应进一步增强表外信息披露事项设定，以便于信息使用者结合表内列报评估租赁业务的财务影响。 　　【关键词】 租赁； IFRS 16； 售后租回； 表外披露 　　【中图分类号】 F234.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）04-0019-04 　　2016年1月13日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布《国际财务报告准则第16号――租赁》[1]（以下简称“IFRS 16或新准则”），并将于2019年1月1日起生效，也可在应用《国际财务报告准则第15号――与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）的前提下提前实行。与《国际会计准则第17号――租赁》（IAS 17，以下简称“现行准则”）相比，IFRS 16指导原则体现在要求承租人将租赁业务纳入表内核算、表外披露信息相关性增强。趋同于IAS 17租赁，我国现行CAS 21租赁准则中列示与披露所涵盖的内容与范围则略显薄弱，在与IFRS 16趋同中有必要进一步完善与加强。 　　一、IFRS 16表内确认与计量要点分析 　　（一）租赁识别基础上确认租赁成分交易对价 　　租赁识别方面，新准则规定如果合同赋予客户在一段时间内以一项可识别资产的使用控制权来换取对价，则该合同中包含租赁。租赁的存在以承租人在租赁期控制使用可识别租赁物资产且获取实质上全部经济利益为要件。强调“主导资产使用”或“控制资产”，大致体现在三个层面：一是出租人不具有对可识别资产的实质性替换权利，二是承租人有对使用方式和目的的决策权，三是承租人有自己操作或按自己意图指挥他人操作的决策权。通过分析与IFRS 16一同发布的参考案例可知，合同中若出租人对租赁物资产具有实质性替换权利或客户对租赁船舶的使用方式和目的地无决策权两种情形不构成租赁；但在客户对船舶使用方式和目的地有决策权，且拥有无论是自己操作还是按自己意图指挥他人（如出租方或第三方）操作租赁物的决策权情况下则构成租赁。在租赁识别基础上进一步分析，租赁双方合同中约定的交易条件可能既包括租赁成分，也包括服务等非租赁成分。租赁准则仅对合同中租赁成分具有约束作用，应依据独立价格（Standalone Price）将租赁与所有非租赁成分予以划分，非租赁成分适用IFRS 15收入准则。 　　（二）新准则下承租人租赁相关资产与负债需要纳入表内列示 　　除短期租赁（租赁期不超过12个月）和低值租赁（租赁资产全新价值不超过5 000美元）继续采用类似现行准则经营租赁处理方法外，承租人所有租赁业务均按统一标准在资产负债表表内分别确认使用权资产及租赁负债。IFRS 16租赁负债的计量以未来各项确定性租金和租赁期结束可能存在的购置款二者现值之和，除组成部分中包括的与利率、指数挂钩的可变租金外，其余项目与IAS 17下融资租赁负债计量基本一致。使用权资产是根据使用权模型所确认的一类全新资产，初始确认金额为初始租赁负债与初始直接费用之和。承租人在内含报酬率可得时应将其作为折现率，否则采用增量借款利率。后续计量除非满足采用投资性房地产、资产重估模式核算条件，使用权资产应采用成本计量模式，采用与自有固定资产一致的方法计提折旧，折旧期间依据租赁开始日确定的租赁物所有权是否转移而定。租赁负债采用摊余成本法进行后续计量。由此可知，新准则承租人会计处理原则与IAS 17融资租赁承租人类似，资产负债表内确认租赁资产与租赁负债导致资产负债率上升，总资产周转率下降；租赁各期租赁费用与IAS 17下融资租赁承租人类似，各期租赁?M用由使用权资产折旧和当期计提应付利息构成，数量上在租赁前期高于、后期低于现行经营租赁各期单一租赁费用，并且各期应付利息的确认导致利息保障倍数下降。 　　（三）售后回租 　　鉴于实践中难以准确判定所有权之上的风险与报酬转移程度，IAS 17要求以租赁物销售对价的公允性和回租租赁类型来判定销售利得或损失直接计入当期损益或递延摊销处理。IFRS 16在该项业务处理中对于承租人与出租人适用不同判断标准，进而引致实务界的批评。