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铺底原油资产属性的研究 　　作为管道作为运输工具的一种长距离输送液体和气体物资的运输方式，管道运输因其在运量、成本、时间上占据明显优势，在我国经过五十多年的发展，已经成为自铁路、公路、水路、航空运输之后的第五大运输行业。管道运输的发展步伐不断加快引起了管道发达国家对管道运输管理的重视，开展了对管道建设、维护、清理等技术细节的一系列深入探讨，但对与此有关的会计问题却鲜有研究。本文以某管输企业为例，结合资产的定义及特征，对铺底原油的资产属性问题进行了理论上的探究，并提出了可能的思路，以供参考。管输企业在输送原油的过程中，储罐和管线中必须要有一定数量的原油，才能正常运行，这部分原油就是铺底原油。 铺底原油会计问题的核心在于确认，因此有必要对其资产属性进行分析，探讨这一部分原油究竟是不是资产；如果是资产，应具体划归为哪一类资产。只要确认问题得以解决，接下来的计量与报告问题并不复杂，企业的相关损益、纳税问题也就都可以迎刃而解了。 　　一、铺底原油特性分析 　　（一）数量较大且相对固定 根据输送油品的不同，不断变动的是铺底油的实物本身和它的价格，但其数量却是相对固定的；其次，作为管道运行中必不可少的资源，铺底原油的数量也相当可观。2010年中俄原油管道试运行时，中国境内的漠大线（漠河—大庆）900余公里管道内就填充了55万吨的铺底原油。 　　（二）长期被占用，无法收回 在管道和储罐正常运行状态下，被填充进去的铺底原油将始终动态存在，除非管道和储罐废弃或进行维修清理，否则无法将其完全输出而销售；而一般情况下管道和储罐的使用寿命及大修理间隔期都较长：管道的设计寿命一般为30～50年，例如西气东输的管道设计的寿命就是50年；不同行业、不同单位，油罐的大修周期不同，但一般规定为5～10年，石油部门的行业标准确定为10年。 这也就意味着，铺底原油自被填充进去后的很长一段时间内都只能在管道和储罐内发挥作用而无法变现。 　　二、铺底原油资产属性分析 　　（一）关于资产定义的代表性观点 资产是所有会计要素中最重要的一个，也是企业赖以生存和发展的物质基础。SFAC No.5提供了四条会计确认的标准，第一条就是可定义性，即应于确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义。关于资产的定义，目前国内外理论界主要有以下几种代表性观点：“未来经济利益观”，“资源观”和“财产权利观（产权观）”。 　　关于未来经济利益观，对资产定义的研究作出过重大突破的FASB认为“资产是某一特定主体由于过去的交易或事项所获得或控制的预期的未来的经济利益”。按照FASB的观点，资产的基本标志是其能否有助于企业在未来期间内获得或实现经济利益。 　　资源观则强调的是资产在本质上属于资源范畴。目前资源观最具权威性的定义是国际会计准则委员会（IASC）在其1989年发布的《财务报表的编辑和列报的框架》中发布的，IASC认为“资产是指企业由于过去的事项而控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”。该定义较为具体，也易于理解和操作。 　　按照财产权利观来定义资产是近年来对资产定义的新尝试，它隐含着取得财产权利而发生的费用支出。1999年，英国ASB在其公布的《财务报告原则公告》中指出“资产是会计主体由于过去的交易而控制的、对未来经济利益的权利和其它增长额”。该定义是在继承了FASB和IASC有益思想后的一种扬弃，提示了资产的本质，内涵更富有弹性，并且有利于确认目前尚不能被确认为资产的项目，如租入固定资产的使用权、期权、契约等。 　　此外，关于资产定义的观点历史上还出现过“成本观”和“借方余额观”，但由于观点本身存在较大的理论缺陷，无法适应社会环境的变化，这两种观点已基本被放弃，在这里不做详细论述了。 　　我国财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则—基本准则》。新准则与《国际会计准则：编报财务报告的框架》中的资产定义大致相同，认为资产是“过去的交易或者事项形成、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。 这一规定阐明了资产的本质，也从理论上与国际会计准则保持了内在的一致。 　　（二）资产的主要特征 会计在企业管理活动中是与法律、经济等紧密相连的，因此，在总结资产的会计特征时，也必须兼顾其经济、法律特征。会计中核算的资产首先得具有经济学中的资产所具备的特征，即效用性和稀缺性。资产的法律特征则是所有权和合法性。 在会计上，资产的特征主要有两点：一是能够产生未来经济利益，二是企业拥有或控制的资源。本文结合资产定义的几种观点和铺底原油的特有属性进行了如下分析。 　　（1）铺底原油能够产生未来经济利益。预期能够产生未来经济利益是资产最基本的特征，它具有高度抽象概括的特点，也是资产定义中三个方面的核心。资产具有交换、变卖、抵押、担保或清偿债务等职能，而所有这些特征，