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逃税罪刑事的责任免除条款司法适用的研究 　　2009年全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》，将原偷税罪修改为逃避缴纳税款罪即逃税罪，并对原罪名一到三款的内容即行为方式、构罪标准、罚金附加刑等进行了修改，特别是增加了刑事责任免除这一条款。该条规定“有本条第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该条款表明了立法者对于经济犯罪的处理上更注重行为人的危害结果以及悔罪表现，体现了我国税收犯罪进入实质危害性定罪量刑的阶段，更充分践行了“该宽则宽，该严则严，宽严相济，罚当其罪”的宽严相济刑事政策。这对于维护我国税收征管秩序，保证国家税收收入，缓解征纳矛盾，促进企业发展和社会和谐稳定都有积极意义。但在刑事责任免除条款的司法适用上有很多问题存在争议，其中主要有：逃税罪刑事责任免除的对象、免除的适用条件、免除的截止适用时间、免除的例外情形以及行政处罚是否为刑事追诉的前置程序等。这些问题导致了操作上的困惑与争议，需要我们不断地探索与完善。 　　一、刑事责任免除的对象 　　（一）刑事责任免除的对象是否包括扣缴义务人 　　根据《刑法修正案（七）》第3条第四款规定并没有明确逃税罪刑事责任免除的对象只是纳税人？是否包括扣缴义务人？ 　　第一种观点认为，初犯刑事责任免除的对象仅包括纳税人，而不包括扣缴义务人。理由如下：一是根据《刑法修正案（七）》条文规定，“纳税人不缴或者少缴应纳税款的，应该予以补缴”，“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的，应该予以解缴”，由此可见，“补缴”这个专业名词仅对纳税义务人适用，根据刑事责任免责条款补缴规定应该仅适用于纳税义务人；二是纳税义务人、扣缴义务人的逃税行为从本质上讲也是不同的。虽然从表面上看，两者都是使国家税收遭受了损失，都侵犯了国家税收征管制度，但实质上纳税义务人是从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，而扣缴义务人是将向他人扣缴的税款上缴国家，可以看出扣缴义务人逃避缴纳税款的行为不仅侵犯了国家税收征管制度，还侵犯了国家财产权，其较之纳税义务人逃税行为更具有社会危害性，这种本质上的差别决定了对扣缴义务人不能够适用刑事责任免除条款。 　　第二种观点认为，逃税罪刑事责任免除的对象包括纳税人和扣缴义务人，理由有：《刑法》和《税收征收管理法》对纳税义务人的逃税行为与扣缴义务人不缴、少缴已扣已收税款的行为规定都是一致的，纳税义务人和扣缴义务人均是逃税罪的犯罪主体，对其违反征管秩序情节严重达到犯罪程度的行为，根据同罪同罚，罪责刑相一致的原则，应该同等地追究其刑事责任，在对逃税罪刑事责任免除适用上，仅对纳税义务人适用从宽处理，而排除扣缴义务人是有失公允的。笔者同意第二种观点，并且认为，除了以上理由外，还有两点理由，其一，扣缴义务人的逃税行为与纳税义务人逃税行为从本质上讲是相同的，造成的危害也是相同的，认为“扣缴义务人逃避缴纳税款的行为不仅侵犯了国家税收征管制度，还侵犯了国家财产权，其较之纳税义务人逃税行为更具有社会危害性”是错误的。其二，扣缴义务人的存在无非是为了国家收税更方便，在国家向真正纳税人征税不方便或容易遗漏的情况下，让真正纳税人的所在单位或业务关联方在处理与真正纳税人的资金往来时将需要缴纳的税款直接从相关资金中留取，交给国家税务部门，例如，单位在发工资时代扣代缴个人所得税、银行在储户提取存款时代扣代缴利息税等，因此，从实质上来说，扣缴义务人是在帮助国家税务机关完成收税，当然由于法律规定了扣缴义务人的代收代缴税款义务，因此，扣缴义务人对于违背义务的行为理当负责，但是其所负责任不应当高于真正纳税人。所以在扣缴义务人初次违背义务后又实施了补救行为的情况下，无疑也应当享有法律所规定的“免除刑事责任的待遇”。其三，逃税罪的社会危害性最主要是侵犯国家税收管理制度，危害国家税收收入。此种“法定犯”不同于一般的“自然犯”，其所侵犯的法益通常不是具体的公民权利，而是抽象的公共利益或具体的公共利益。一般来说此种“法定犯”只要采取补救措施，就可以将所损害的法益几乎完全恢复，以较轻的惩罚亦能起到一定惩戒作用，能够达到社会利益最大化。如果扣缴义务人经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，且已受行政处罚后，仍追究刑事责任，则不仅不公平，并且对促进税收征管有害无益。综上，无论从哪个角度，的适用“免责条款”时都不应对纳税义务人与扣缴义务人加以区分。 　　（二） 单位主体与自然人主体适用逃税罪刑事责任免除的冲突 　　《刑法》第211条规定，单位构成逃税罪的，既要对单位进行刑事处罚，还要对单位的直接负责人和其他直接责任人员进行刑事处