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浅述财务报告内部控制 　　近年以来，国际国内频繁曝出会计丑闻，给资本市场造成严重损失，打击了投资者对资本市场的信心，社会对财务信息失真问题给予了空前的关注。针对如此之多的财务信息失真问题，理论界与实务界对其产生原因进行了广泛的讨论和研究，并从不同角度对其进行诊断，进而提出治理对策。实践足以证明，内部控制在保证财务报告可靠性上，发挥着至关重要的作用。监管部门在内部控制的制定推行方面也了不懈的努力，特别是美国2002年颁布的《萨班斯―奥克斯利法案》，使“财务报告内部控制”成为关注的焦点所在，随着我国“企业内部控制标准委员会”的成立，理论界更是密切关注财务报告内部控制，在实务中财务报告内部控制的建立、实施及报告和评价更是大势所趋。 　　 　　一、 财务报告内部控制概述 　　（一）发展阶段 　　内部控制概念的演变大致可划分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架4个历史阶段。 　　(1)内部牵制阶段。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，属于内部控制的萌芽阶段。这一阶段内部控制的主要形式是通过人员之间职能的牵制实现对财产物资和货币资金的控制，主要目的就是查错防弊。 　　(2)内部控制制度阶段。20世纪40年代至70年代，内部控制发展为内部控制制度阶段。1949年，美国会计师协会的审计程序委员会(CAP)在《内部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，首次对内部控制做出了权威性的定义：“内部控制包括组织结构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高经营效率，促进企业执行既定的管理政策。1958年10月该委员会发布的《审计程序公告第29号》将内部控制划分为会计控制和管理控制。前者的目标在于保证企业财产安全、检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目标在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。 　　(3)内部控制结构阶段。20世纪80年代至90年代，内部控制发展为内部控制结构阶段。1988年美国注册会计师协会(AICPA)发布《审计准则公告第55号》(SAS55)，首次以采用了“内部控制结构”的提法，替代“内部控制，该公告指出，“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序’’。该公告将内部控制结构划分为三个要素：控制环境、会计制度、控制程序。控制环境反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。会计制度规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报方法。控制程序，是指管理当局制定的政策和程序，以保证达到一定的目的。 　　(4)内部控制整合框架阶段。1992年美国COSO委员会(Committee of 　　Sponsoring Organizations ofthe Tread．way Commission)发表并于1994年修订的《内部控制――整合框架》(Intemal Control―Integrated Framework)，标志着内部控制理论进入了整体框架的新阶段。1996年美国注册会计师协会也发布《审计准则公告第78号――财务报表查核下对内部控制结构的考虑》(SAS78)，全面接受COSO报告的内容，并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告第55号》(SAS55)。COSO委员会在其《内部控制――整体框架》中将内部控制定义为，“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他人员实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。该公告将内部控制分为五个一体性的要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 　　（二）财务报告内部控制的定义 　　根据SEC在2003年8月发布的最终规则，所谓财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政策和程序： 　　(1)保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况； 　　(2)为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的纪录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权； 　　(3)为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响①。 　　其中定义中的(1)、(2)两点与萨班斯法案第103节中要求注册会计师事务所在审计或鉴证报告中进行内部控制评价的内容保持一致，第(3)点则是针对公司资产的使用