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试谈会计造假防范及其治理 　　 [提要] 随着我国市场经济体制的不断完善，越来越多的机构和个人关注到会计信息质量，结合财务信息披露情况，重点分析财务会计造假行为的动机、手法和成因，并提出治理对策。 　　 关键词：财务会计;造假;治理对策 　　 中图分类号：F23 文献标识码：A 　　 收录日期：2014年11月27日 　　 一、会计造假相关理论 　　 （一）会计造假的内涵。本文中所探讨的会计造假行为是和会计信息会计造假行为等价的概念。我国审计准则（中国内部审计准则委员会，2010）第1141号将会计造假定义为“欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。而结合美国（SAS16）等西方国家的政府审计准则后可以发现，会计造假定义虽然略有不同，但基本认定要素是相同的：即会计造假是故意的行为;是使会计造假者获得经济利益而影响其他人获得的行为;是造成企业财务信息不实的欺骗行为。此外，会计造假还具有违法性和隐蔽性等特点。 　　 （二）会计造假的分类。会计造假行为按照不同的分类方法可以分为很多种，通常情况下，一般按照会计造假主体和会计信息反映角度两方面分类。 　　 按照会计造假的主体划分，会计造假可以分为管理会计造假和非管理会计造假两类（杨巍，2010）。管理会计造假一般指上市公司的经营者通过伪造、变更会计报表中目录的数据信息而发布与客观事实不符的财务报告来欺瞒财务报表的使用者;而非管理会计造假则是指公司员工为了谋取不当利益而以欺瞒性手段改变会计事实的行为。 　　 按照会计信息反映的角度划分，会计造假又可以分为财务报告会计造假和财务事项会计造假（杨涛，2009）。财务报告会计造假是指会计造假的实施者利用财务报告信息欺骗股东和债权人等利益相关人的行为;财务事项会计造假则是指会计造假实施者借助于伪造、虚假的财务事项将公司的资产转为个人所有的行为。 　　 尽管两种分类方法依据不同，但从一定程度上来说具有一些共同点：管理会计造假和财务报告会计造假造成的危害范围更广，但非管理会计造假和财务事项会计造假对企业资产的影响更为直接。因此，从保护利益相关者和企业资产角度而言，都必须防范、发现并及时治理这些行为。 　　 （三）会计造假治理的内容。治理会计造假是一项系统工程，既需要从完善财务报告法律体系、规范会计信息披露行为、大力提倡诚实守信原则、建立全面的信息交流制度（孙恳，2005），又需要建立上市公司会计信息质量控制监督机制、发展完善注册会计师审计制度、加强对会计造假行为的惩罚力度（甘群，2006），还离不开会计、审计准则体系的完善以及注册会计师审计独立性的增强（张勇，2006），此外，完善法人治理结构、完善委托――代理契约设计，构建科学合理的权、责、利平衡和激励兼容机制等方面（姚斌，2006）也是治理会计造假的基本手段。 　　 二、会计造假案动机与手法 　　 （一）会计造假案的动机。在我国，依据会计造假动机的不同可以将会计造假划分为利益驱动型和荣誉驱动型两类。由于我国上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我国发生的会计造假行为更多的是追逐不法利益。总结起来，上市公司会计造假的动机主要包括五方面：利用上市资格谋求高利润，蒙蔽投资者以便为企业融资提供条件，并最终获得同一市场竞争环境下的竞争优势;利用虚假会计信息改变股本结构，从而达到掠夺市场资源的目的;部分亏损企业为了避免被摘牌退市和占有资源而造假;为了规避金融机构的风险保护机制而改变企业的经营业绩，达到提高商业信用的目的;通过粉饰公开的财务报表，利用财务报表的时间差达到避税、逃税或推迟纳税的目的。 　　 （二）会计造假案的手法 　　 1、选用不当的会计政策和会计估计进行会计造假。在最近几年不断曝光的会计造假案例中，一些上市公司采用不当的股权投资核算方法，在被投资企业盈利的情况下，选用改变投资核算方法，以获得虚增利润却不用为利润缴纳所得税;还有一些企业选用不当的借款费用核算方法调节利润;此外，部分企业通过对折旧政策的调整，延长固定资产的折旧年限，使本期折旧费用减少，增加本期账面利润，或通过变更存货计价方法，影响企业的财务报告。所有这些都是通过使用不当的会计政策和会计估计进行会计造假，这种方法在会计造假案件中是最常见的。 　　 2、通过改变成本进行会计造假。一方面上市公司经常采用很多成本和费用不在当期入账的方法以虚增利润，并且使用不同的折旧计提方式、存货计价方式和其他的一些跨期摊派项目来达到调节利润的目的;另一方面对于会计准则中强制性不高的弹性项目进行灵活处理，导致财务报表中费用比率的非经常性波动。 　　 三、会计造假产生的原因分析 　　 从目前来看，我国上市公司进行会计造假的动机复杂，这与我国上市公司治理结构和相关制度的不健全密不可分，归纳起来主要包括以下方面： 　　 （一）存