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第五章 合并财务报表（上） PAGE PAGE 8 第五章 合并财务报表（上） 一、专题拓展 专题拓展一：合并理论的比较及选择 控股合并方式下，当子公司为母公司的非全资子公司时，在合并财务报表中如何体现少数股权和少数股东收益，形成了三种合并财务报表的编制理论，即所有权理论、经济主体理论和母公司理论。以下举简例说明： 资料：假设A公司于2007年1月1日采用控股合并方式购买了B公司80%的股份，购价为100万元。合并前B公司资产总计账面价值120万元，公允价值130万元，净资产账面价值80万元，公允价值90万元。2007年B公司的全部收入为100万元，成本为70万元，其中，A公司向B公司售出的收入为15万元，成本为10万元，全部未实现对外销售。资产增值系固定资产增值，按十年摊销 1、不同编制理论对合并资产负债表的影响 表1 不同编制理论对合并资产负债表的影响 单位：元 项目 所有权理论 母公司理论 经济实体理论 B公司净资产账面价值 80% 640 000 100% 800 000 800 000 B公司资产增值 80% 80 000 80 000 100% 100 000 合并商誉 80% 280 000① 280 000① 100% 350 000② 合并总额 1 000 000 1 160 000 1 250 000 减：少数股东权益 B公司净资产账面价值的20% 160 000 160 000 B公司资产增值的20% 20 000 B公司商誉的20% 70 000③ 少数股东权益小计 160 000 250 000 合并净额 10 000 000 10 000 000 10 000 000 注：①280000=1000000-900000?80%； ②350000=1000000÷80%-900000； ③70000=350000?20% 表1的说明： 表1反映的是合并日不同编制理论对合并资产负债表的影响，在首期和以后期间与合并日的方法相同，只不过要考虑母子公司组成的企业集团内部交易和子公司资产、负债及经营成果的影响。表1中的“合并总额”是合并资产负债表所反映的合并资产总额，“合并总额”存在差异的原因是不同合并理论对于子公司少数股东权益的处理不同。经过调整处理后，不同合并理论下的合并净额一致。 母公司理论下母公司对子公司净资产的享有数应以母公司为其所获权益所支付的价格作为衡量的基础，少数股权对子公司净资产的享有数应与其账面价值合并；少数股权是母公司股东的负债，少数股权的计量基于子公司账面股东权益。 实体理论下子公司全部的净资产都应以母公司所支付的价格作为衡量基础，即以公允价值合并报表，少数股权与多数股权的计价方法是相同的；少数股权是合并的股东权益的一部 分。 所有权理论下子公司的净资产应以其账面价值加上母公司投资成本超过子公司账面价值的差额来衡量，投资成本与账面价值之间的差额应按一定年限分摊(不超过10年)；少数股东权益不在合并资产负债表中反映。 2、不同编制理论对合并利润表的影响 表2 不同编制理论对合并利润表的影响 单位：元 项目 所有权理论 母公司理论 经济实体理论 合 并 收 入 合计数 80% 800 000 100% 1 000 000 1 000 000 抵销数 80% 120 000 100% 150 000 150 000 合并数 680 000 合 并 成 本 合计数 80% 560 000 100% 700 000 700 000 抵销数 80% 80 000 100% 100 000 100 000 合并数 480 000 600 000 600 000 资产增值的摊销 8 000 8 000 10 000 商誉减值 28 000 28 000 35 000 少数股东应享有的损益 50 000 41 000 合并收益 1 640 000 1 640 000 205 000 表2的说明： 母公司理论和所有权理论计算的合并收益相等。实体理论下少数股东应享有的损益被视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。因此，合并收益为205000元，它与母公司理论和所有权理论下计算的合并收益相差正好为少数股东应享有的损益。如果剔除这一因素，母公司实际享有的收益也是164000元。 母公司理论合并利润表中的合并净利润是母公司股东应享有的净利润，少数股权净利润被视为一项费用。 实体理论合并利润表中的合并净利润是子公司所有股东共享的净利润，少数股权净利润是合并净利总额中应分给少数股东的部分。 所有权理论的合并净利润是母公司股东应享有的净利润，少数股权净