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【论坛发言】拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性与操作性之张力 按：2017年6月3日-4日，第八届中国破产法论坛暨《企业破产法》实施十周年纪念研讨会在北京召开，来自全国各地各系统的800余位专家学者与会研讨，笔者做了题为“拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性与操作性之张力”的发言，现整理如下与诸位师友探讨。 各位前辈、各位破友： 大家好！我今天报告的题目是《拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性与操作性之张力》。 我们知道，在司法拍卖中，尤其是不动产拍卖中涉及的税费问题，一直是一个焦点。拍卖公告上一般会注明，产权过户过程中涉及的所有/一切税费，均由买受方承担。顾名思义，所有/一切税费，当然包括按照税法规定本应由出卖人承担的税费。这种条款，我们称之为税费转嫁承担条款。从税法规定和征管实践来看，我可以很负责任地告诉大家，这样的做法是很不负责任的。 我的观点可以概括为三句话：第一，从民事法律视角来看，这样的规定或者说约定，是合法的；第二，从税收征管视角看，这种做法会产生一系列争议，在操作性方面是存在很大障碍的；第三，司法实践中已经出现不少案例，法院对于这个问题的审查态度还不够坚决、不够有底气。总之，建议对这种不负责任的做法予以矫正，在拍卖公告中取消税费转嫁承担条款，强调按照税法规定的纳税义务承担相应税费。 一、拍卖公告中税费转嫁承担条款的合法性 有观点认为，税费转嫁承担条款违反了法律的强制性规定，应该当然无效。理由主要有两个：第一，根据税收法定原则和规则，纳税义务人身份法定，不能因拍卖公告的载明条款而发生变化；第二，《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。 对于第一个理由，我认为它混淆了行政法律关系和民事法律关系，或者说混淆了公债和私债的差别。税费转嫁承担条款，只是关于税费实际承受人的规定，它约束的是作为民事法律关系的买卖双方主体，并没有改变作为税收行政法律关系一方主体的纳税义务人的身份。税费具有金钱给付特征，并不具有人身专属特性。因此，尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变，但对于税费的实际承担者之约定，属于意思自治范畴，国家不应干涉。根据拍卖法及其实施细则，拍卖公告中应当载明参与竞买应当办理的手续以及需要公告的其他事项。因此，在拍卖公告中，只要载明了税费转嫁承担条款，竞买人一旦参与竞拍，就可以推定其同意该条款，理应依照约定承担相应税费。（注：有嘉宾点评提出，如果只是笼统有这么一个简单的条款，买受人无法预估和计算自己到底应代对方承担多少税费，拍卖公告应当清晰列明标的资产的拍卖需要承担哪些税费、应适用何种税率等关键涉税要素，便于让竞买人当场计算。） 对于第二个理由，我认为税费转嫁承担也不违反国税函〔2005〕869号文件的精神。即便是由买受人承担出卖人按照税法规定应承担的税费，纳税义务人还是出卖人，申报纳税依然以出卖人的名义，完税凭证上的纳税义务人依然填写出卖人。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”，是为了确保税款依法及时入库，至于实际上由谁来承担，并非关键。如果买受人愿意代为承担，税务机关没有理由拒绝。即便是人民法院依法优先从拍卖收入中预留并申报缴纳了税款，事后依然可以按照拍卖公告的规定继续向买受人主张。 因此，税费转嫁承担条款在民事法律上是合法有效的。在既有案例中，关于税费转嫁承担条款的合法性，基本都能得到法院认可。典型案例包括：最高人民法院审理的山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案【本案收录于《中华人民共和国最高人民法院公报》2008年第3期，案号：（2007）民一终字第62号】，以及绍兴法院审理的浙江艾尔派克包装材料有限公司与绍兴厚德包装材料有限公司对外追收债权纠纷案【案号：（2015）绍越袍商初字第189号】，等等。 二、拍卖公告中税费转嫁承担条款的可操作性 尽管税费转嫁条款的合法性方面没有问题，但终究要落实到实践中去，作为实操人员不能纸上谈兵。税费转嫁条款在税收征管中会遭遇一系列无法回避的难题：第一，交易价格是否以及如何由“不含税价”还原为“含税价”？第二，如果不能还原，买受人代为承担的税费能否在税前扣除？第三，全面营改增后，如何处理进项税抵扣利益的归属？第四，若买受人反悔，税务机关应向谁以及按什么计税依据追缴税款？ （一）交易价格是否以及如何由“不含税价”还原为“含税价”？ 在所得税方面，存在着零星的还原规定。在个人所得税法上，根据《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）规定，对于雇主全额为其雇员负担税款的，将雇员取得的不含税