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中德财务会计若干理论与实务问题比较研究 作者：任永平 【摘要】本文以会计环境论为指导, 比较了中德财务会计在会计目标、 会计信息质量特征、会计规范体系、会计基本假设和原则、会计要素, 会计信息披露等方面的异同。论证了会计环境与财务会计的关系,并 指出了我国会计的相对优势与德国会计的可供借鉴之处。 【关键词】中国 德国 财务会计 比较研究 国际经贸关系的建立与发展,离不开经济信息的交流,财务会计作为 “国际通用的商业语言”,则是经济信息交流的重要手段。然而,财务 会计的主要特征之一是密切依存于社会经济环境,不同国家由于它们 政治的、经济的、法律的、文化的,甚至语言的、宗教的、民族特性 的、地理的环境差别,财务会计也表现出不同的特征。财务会计的国 家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流,于是,财务会计的国 际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义 的市场经济国家”,德国是“社会市场经济国家”,两国的经济制度除 了本质区别以外,较多地存在着相似之处,因此,财务会计也更具有可 比性。本文从会计环境出发,对中德财务会计若干重要理论与实务问 题作一比较研究。 一、关于会计目标的总体定位 会计目标是会计学的基本问题之一,具体是指会计活动所要达到的境 地或结果。 鉴于我国资本市场尚不发达和规范,两权分离尚欠彻底,我国的会计目 标应定位于“受托责任观”[1]。德国会计文献中一般并不直接使用 “会计目标”一词,更多使用的是“会计的任务”( Ａｕｆｇａｂｅｎ) 。 德国著名经济学家韦赫(Ｗｏｅｈｅ)认为,财务会计具有“保护的任务 和信息的任务”( Ｓｃｈｕｔｚ- ｕｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｕ ｆｇａｂｅｎ) 。所谓“保护”就是要求财务会计应按照法律规定的 计量和反映要求去记帐和报告,防止大股东对小股东、企业对债权人 等的利益侵害;所谓“信息”,就是要求财务会计提供全面而又充分的 会计信息,让会计信息使用者了解企业的真实状况[2]。可见,德国会计 目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。 谢尔德巴赫( Ｓｃｈｉｌｄｂａｃｈ)在他的《商法年终决算》一书中 则更明确地表达了这一思想,他将商法报表的任务分为两个方面:一是 在所有者与管理者之间、所有者与债权人之间划分职责的职能;二是 提供信息的职能[3]。显然,前者是指受托责任信息,后者则是一般的决 策有用信息。德国对会计目标的定位与其经济环境是密不可分的,德 国一方面有着较为完善的资本市场,另一方面其规模与其国民经济总 体相比又欠发达, 同时也存在着股份公司、有限责任公司、合伙企业 等多种企业形式,在这一会计环境下,选择一种会计目标模式显然是不 合适的。 二、关于会计信息使用者 中德会计信息使用者,从形式上看差别不大。例如,我国葛家澍教授认 为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企 业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者 [4]。德国韦赫教授也认为,会计信息使用者是这样的一个集团,即“他 们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益,并 且他们要从企业年度报表中获取信息, 以便得知企业活动怎样和在多 大的程度上影响他们在企业中的权益以及未来可能的影响”[5]。然 而,在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别 的。我国一般认为投资者总是会计信息的主要使用者,不管是大投资 者还是小投资者。而德国则认为,投资者仍可分为两类,一类是大投资 者或大股东,他们往往是企业的直接领导,或董事会、监事会成员,他们 可以直接从企业取得比企业对外财务报告更为可靠详细的信息,因而 不是企业对外财务报告的主要服务对象;另一类是小股东,他们尽管也 是企业的主人,但由于股份或投资比例小, 以至无权或根本不愿意参与 企业经营管理,对企业经营管理完全是“局外人”,这些小股东以及处 于与小股东同样地位的债权人才是对外财务报告的主要服务对象。正 是基于这样的认识,德国会计信息使用者一般定位于债权人和小股东, 从而使德国会计纳入了“债权人保护模式”。从我国证券市场投资人 的结构看,我国应借鉴德国经验,重视对中小投资人和债权人的信息披 露。 三、关于会计规范制定者 我国会计规范由财政部负责制定,德国会计规范则由联邦司法部负责 制定,因此,两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构,这与 两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无 关系。然而,同样是政府制定,他们所持的立场却存在较大差别。德国 会计规范制定者(也称为立法者) 的任务是制定出满足下列要