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国际稅收情报的法律思考 ——论国际税收情报的法律效力 内容摘要：随着经济全球化的发展，国际社会对缔约 国之间相互交换的税收信息即国际税收情报越来越重视。 但在具体税收执法实践中，国际税收情报如何具体运用、 是否具有证据效力、是否可以直接作为定案的依据等问题 还没有明确的法律规定。本文就国际税收情报的法律效力 问题进行初步探讨并得出结论：国际税收情报在税收执法 实践的运用，既要重视其提供的信息和线索在涉税立案以 及纳税评估中的参考作用，但也不能直接把国际税收情报 作为涉税案件的定案证据。 关键词：国际稅收情报法律效力 随着经济全球化的发展，国际社会对缔约国之间相互 交换的税收信息即国际税收情报越来越重视，从而加强国 际税收征管、减少税收逃避行为。目前，缔约国之间的税 收情报交换已扩展到制造业、房地产业、金融业、贸易等 行业中有关发票真实性、关联交易、外籍个人境外支付收 入等问题，并将税收情报交换与税务审计、反避税紧密结 合，在利用情报请求信息查补税款方面取得实质性进展。 但在税收执法实践中，国际税收情报如何具体运用、是否 具有证据效力、是否可以直接作为定案的依据等问题还没 有明确的法律规定。本文就国际税收情报的法律效力问题 进行初步探讨，以有助于稅收执法实践。 一、国际税收情报的法律渊源 国际税收情报作为一种涉税信息，探讨其法律效力问 题，有必要追溯其法律渊源。而探讨国际税收情报的法律 渊源，离不开条约和国际税收协定这二个关健词。 （一）条约的概念及特征。根据第一条规定，条约是 “一个或更多国家和一个或更多国际组织间，或国际组织 相互间以书面缔结并受国际法支配的国际协议。”即条约 是国家等国际法主体之间缔结的并受国际法支付的书面协 议。从条约的定义看出：其是国际法主体间缔结的协议， 受到国际法支配，且具有法律拘束力的书面协议。而条约 的名称在国际上没有固定用法，采用较多的主要有公约、 条约、宪章、盟约、规约、专约、协定、议定书、宣言、 声明、联合公报、换文、谅解备忘录等，但不同名称的条 约在法律性质上都一样，其目的都旨在当事国之间产生法 律效力，在彼此相互关系中创设权利和义务，并相约遵守 这一行为准则。 （二）国际税收情报源于国际税收协定。国际税收协 定是指两个或者两个以上主权国家之间为了解决国际双重 征税，通过谈判而达成的在缔约国之间的国际税收方面权 利和义务关系的一种书面协议。可见，国际税收协定属于 条约中“协定”系列。而在1977年的经合发组织范本即、 19 79年的联合国范本即以及我国与外国签订的国际税收协 定中，都有订立专门性条款以建立相互协商程序和稅收情 报交换制度，旨在有效防止国际逃避税现象的发生。而税 收情报交换是指缔约国双方主管当局应交换为实施协定的 规定所需要的情报，或缔约国双方关于协定所涉及的稅种 的国内法律。 其中：联合国范本在第二十六条第一款中规定“缔约 国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情 报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律， 按此征税与本协定不相抵触的情报，特别是防止欺诈或偷 漏税收的情报。缔约国一方收到的任何情报，应与按该国 国内法律取得的情报同样保密。但是，如果发送国对该情 报已作密件，仅应告知本协定规定税收的查定、征收以及 有关案件的执行或起诉或裁决上诉的人员或主管当局（包 括法院和行政管理部门）。上述人员或主管当局仅应为上述 目的使用该项情报，但可在公开法庭程序或法庭判决中透 露有关情报。双方主管当局应通过协商确定有关情报交换 事宜的适当条件、方法和技术，包括适当地交换有关逃税 的情报。”第二款规定“第一款的各项规定，在任何情况 下，不应被理解为，缔约国一方有义务：（一）釆取与该缔 约国或缔约国另一方的法律或行政惯例不相一致的行政措 施；（二）提供按照该缔约国或缔约国另一方的法律或正常 行政渠道得不到的情报；（三）提供泄露任何贸易、经营、 工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报，或泄露后将违 反公共政策（公共秩序）的情报。”可见，国际税收情报是 一个国际税收领域经常使用的概念。 （三）国际税收情报的实质及类型。在目前相关的国 际法律法规和税收协定中，并没有给国际税收情报一个明 确的定义。也就是说，这一术语目前并不存在法定解释， 只能进行法理解释。情报本身就是一种信息的意思，国际 税收情报实际上也就是国际税收方面的信息。这些信息的 范围，一般是通过双边税收协定来规定的。如第25条所规 定的税收情报范围是“缔约国双方主管当局应交换为实施 本协定的规定所必需的情报，缔约国双方关于本协定所涉 及的税种的国内法律所必需的情报（以根据这些法律征稅 与本协定不相抵触为限），特别是防止税收欺诈、偷漏税的 情报。”由此可见，国际税收情报主要是指涉及国际税收逃 避方面的信息。 缔约国双