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审计视角下内部控制相关概念的探讨 摘要我国对内部控制的问题日益重视。国家财政 部2008年制定了《企业内部控制基本规范》，引起了理 论界和实务界对内部控制的更加关注。明确界定内部控制 相关概念是进行内部控制审计理论研宄和实务操作的基 础，本文在基于审计视角下对内部控制所涉及各种不同术语 的含义及相关概念进行界定和探讨。以期对我国制定内部控 制相关指引提供支持。 关键词审计视角；广义内部控制；狭义内部控制；内 部会计控制；内部控制审计 内部控制的理论渊源可以从两方面考察，即审计与管理。 在国外存在着两个比较明显的研宄倾向：其一是从管理学 的视角研究内部控制问题。其二是从审计学的角度研究内部 控制问题。尤其在20世纪70年代从审计学立场研究内部控 制者日盛，并且也取得了比较丰硕的研究成果。现有的内部控 制理论与实务，基本内容大多是作为独立审计的客观基础 而存在的，这正是内部控制迄今为止所以在审计研宄领域特 别受重视的一大原因。 从审计角度看内部控制面临着许多问题。国家审计署、 中国内部控制标准委员会分别关注相关的问题，二00八年 五月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企 业内部控制基本规范》。执行本规范的上市公司，应当对本 公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报 告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内 部控制的有效性进行审计。由此引出注册会计师需要对企业 内部控制进行评价并出具审计报告，那么对基于审计视角的 内部控制的一系列概念进行界定就是非常必要和有意义的， 是进行理论研宄和实务操作的基石，以防止使用术语的混乱 和冲突。希望我们的研究为企业内部控制的各项指引的制定 提供理论基础支持。这对改善我国内部控制现状，完善上市 公司信息披露制度，保护投资者的合法权益和证券市场的规 范运作具有深远意义。 一、内部控制 （一）广义内部控制（二）狭义内部控制 狭义内部控制的定义笔者认为应借鉴美国上市公司监管 委员会（PCAOB）发布的第五号审计准则（）《与财务报表 审计协同进行的对财务报告内部控制审计》所定义的“财务报 告内部控制”。狭义的企业内部控制定义是由企业董事会、监 事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现与财务报告有关 的内部控制目标的过程。其目标主要是合理保证企业财务报 告及其相关信息的真实完整。与财务报告相关的内部控制包 括下列方面的政策和程序：一是保存足够详细的记录，准确、 公允地反映企业的交易和资产处置情况。二是合理保证按照 企业会计准则和相关会计制度编制财务报表的要求记录交 易，发生的收入和支出已经过企业管理层和董事会的授权。 三是合理保证及时防止或发现未经授权的、对财务报表有重 大影响的取得、使用或处置的企业资产。这一狭义内部控 制概念的提出主要是为了在注册会计师对企业内部控制进 行审计时专门针对财务报告领域的内部控制有效性发表审 计意见。 （三）二者关系 狭义内部控制与广义内部控制的定义相比，前者仅包含 了与财务报告可靠性目标相关的部分，而省略了经营活动 的效率效果的目标，遵循相关法律法规目标中也仅保留 了按照会计准则和相关会计制度对财务报告的要求这类与 财务报表编制直接相关的法律法规。广义内部控制是对狭义 内部控制概念的扩展，明确内部控制不应仅局限于公司治理 的财务方面。可以这样理解，广义的内部控制上升到了公司 治理的高度，而狭义的内部控制可以和美国PCAOB所提出 的“财务报告内部控制”具有相同的涵义，主要用于注册会计 师在对企业内部控制进行审计时定义其所涵盖的范 二、内部会计控制 （一）内部会计控制（二）狭义内部控制与内部会计 控制的关系 狭义的内部控制”和“内部会计控制”二者的目标都是为 了保证财务报告的可靠性以及财务报表的编制与公认会计 原则保持一致。在内容上，二者都包含了所有交易和收支活 动的会计记录控制和授权批准控制以及对资产的保护。但 是，狭义内部控制是从现实生活中投资者需求的角度来关注 内部控制，并吸收了 COSO报告及其它内部控制理论的发展， 它不是对内部会计控制的简单重复，而是有了巨大的发展和 超越。从上面定义可以了解到狭义内部控制包含了控制环境 这一非常重要的内部控制组成要素。其成功地吸收了 COSO 报告关于控制环境及其重要性的研究，明确了公司的董事长 和其他管理层作为控制环境的重要组成部分对财务报告层 面的内部控制所承担的责任，这相对于内部会计控制概念而 言是一个大的发展。内部会计控制是注册会计师站在会计信 息最终结果的角度上进行的分析，是一种专业化的、适用 范围具有严格规定的、防护色彩很重的概念。而狭义内部控 制强调了控制环境对财务报告可靠性及其过程的作用，不仅 仅是关注结果更重要的是过程。也就是说，直接影响财务报 告的控制不应该只包括内部会计控制，