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第四章 企业合并 第12章 合并财务报表（中）——调整与抵销 要求：熟练编制调整与抵销分录 第一节 内部股权投资的合并会计处理——同一控制下的控股合并 母公司个别报表长期股权投资核算： 取得日的初始计量：取得被合并方所有者权益（净资产）账面价值的份额。 后续计量：成本法 合并报表——权益结合法/当代理论。 注：当代理论即综合运用母公司理论和实体理论。 一、控股权取得日 （一）长期股权投资的初始计量 初始投资成本：在被合并方所有者权益（净资产）账面价值中所占的份额。 初始投资成本与作为合并对价而发行的股份的面值总额或支付的现金、转让的非现金资产及承担债务账面价值之间的差额：调整资本公积（溢价），资本公积（溢价）不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。 （二）合并日的合并报表 1.构成 合并日的合并资产负债表、年初至合并日的合并利润表、年初至合并日的合并现金流量表 2.编制要点：权益结合法/当代理论 ①母、子公司各项资产与负债按账面价值反映。 ②不确认新的合并商誉。 ③少数股东权益按少数股东所占子公司所有者权益账面价值的份额反映于股东权益部分。 ④在合并日及以前发生内部交易应予抵消。 ⑤被合并方期初至合并日的净利润包括在合并净利润中，并单列项目“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。 3.调整与抵销 （1）调整 如果子公司的会计政策与母公司不同，需要按照母公司的会计政策调整子公司报表；否则无需调整。 合并日，母公司报表一般无需调整。 （2）抵销 子公司所有者权益与母公司对子公司的长期股权投资的抵销；如存在少数股东，少数股东权益单列项目反映。 顺序：先调整，后抵销。 【例6－1】 1.P公司长期股权投资核算 分析：长期股权投资的入账价值16.8万元（子公司净资产账面价值21×80％），支付的合并对价21.2万元，差额4.4万元小于合并方的资本公积（溢价），故差额全部冲减资本公积（溢价）。 股权投资的会计分录 借：长期股权投资 168 000 资本公积 44 000 贷：银行存款 212 000 合并日P公司个别报表上长期股权投资为168 000元。 2.合并日的合并报表 母公司与子公司的会计政策一致，所以不调整、只抵销。 内部投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 150 000 资本公积 40 000 盈余公积 17 000 未分配利润 3 000 贷：长期股权投资 168 000 少数股东权益 42 000 少数股东权益＝子公司股东权益合计×少数股东持股20％ 长期股权投资＝子公司股东权益合计×母公司持股80％ 无差额，不确认新的合并商誉。 二、 合并后第一年 （一）母公司对子公司长期股权投资的核算——成本法 （二）合并财务报表构成：整套合并报表 （三）调整与抵销 1.调整子公司报表 当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。否则，无需调整。 2.调整母公司报表 将母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。简单权益法下，母公司分享的子公司净利润是在子公司账面净利润的基础上调整子公司对集团内部交易未实现损益影响后的净利润。不需要调整合并日子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差异对子公司净利润的影响。 调整母公司报表 3.抵销 （1）内部投资与子公司所有者权益的抵销 借：实收资本或股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 注： 1.借方各项为调整后子公司所有者权益的期末数。 2.长期股权投资是母公司对子公司投资，是调整为简单权益法后的期末余额，不是母公司个别报表上成本法的期末余额。 3.少数股东权益＝子公司股东权益合计×少数股东持股％ （2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销 对于子公司： 年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+年末未分配利润 其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益 借：投资收益 （子公司净利润×母公司持股％） 少数股东损益 （子公司净利润×少数股东持股％） 年初未分配利润 （子公司年初未分配利润） 贷：提取盈余公积 （子公司当期提取的盈余公积） 对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利） 年末未分配利润 （子公司年末未分配利润） 注：投资收益为调整后的母公司对子公司的投资收益。黑色表示的项目过入工作底稿的损益表部分。蓝色表示的项目过入工作底稿的股东权益变动表部分。 （3）内部长期股权投资减值准备的抵销 借：长期股权投资——减