税法上第三人义务问题分析——从完善我国税收征管立法的角度.pdfVIP

过诉讼途径予以权利救济; 其三，对税收债务人与约定代缴第三人之间的连带纳税义务，国 家有权选择任何一方履行全部或者部分财产法性质的税收债务，但也 仅能对税收债务人采取税收保全、税收强制执行措施，对约定代缴第 三人也仅能通过诉讼途径予以权利救济; 其四，上述情形，履行财产法性质的税收债务超过其应承担的份 额的，即取得私法性质的求偿权。 第二次纳税义务又叫补充纳税义务，是指当纳税人欠缴的税款经 采取强制执行措施后仍不能缴清的，由与纳税人有一定关系的第二次 纳税义务人代其缴纳剩余税款的制度。由于税收债务可分为财产法性 质的税收债务和非财产法性质的税收义务，并且财产法性质的税收债 务一且产生就具相对的独立性，可由税收债务人之外的第三人履行， 而第三人是否履行除由法律基于利益衡量规定外，还可决定于其自由 意愿。所以，笔者认为，可以设定第二次纳税义务的层次有:其一， 法律、行政法规设定的第二次纳税义务(此时体现国家意志对税收债 权的维护);其二，基于约定产生的第二次纳税义务 (此时体现第三 人 自由意愿)。 在法定第二次纳税义务的情形中，笔者认为:对个人独资企业投 资者及合伙企业合伙人应成立第二次纳税义务;对清算人等不成立第 二次纳税义务;对无偿受让人或者其他情形下不宜成立或不能成立第 二次纳税义务。 我国法定的第二次纳税义务可借鉴日本立法，赋予税收债权人对 第二次纳税义务人采取税收保全和税收强制措施的权为，但对约定第 二次纳税义务，只能要求其承担金钱性质的税收债务。 扣缴义务在性质上应是一种复合的法律关系，既具有公法性因 素，同时又具有私法性因素。所谓公法性因素是指扣缴义务的设定是 基于法律、行政法规的规定，是国家公权力行使的结果，具有强制性， 不以扣缴义务人的主观意志为转移，如果扣缴义务人不依法履行扣缴 义务，将承担公法上的不利后果。所谓私法性因素，笔者认为国家和 扣缴义务人之间应成立委托合同，由国家委托扣缴义务人收取并解缴 入库代扣、代收的税款。 我国现行税收征收管理法仅规定了扣缴义务人违反扣缴义务时 的公法上的责任，即对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之 五十以上三倍以下罚款，未规定扣缴义务人在私法上的贵任。笔者认 为，基于扣缴义务的私法因素，应补充规定其私法上的责任:扣缴义 务人对其应扣未扣、应收未收的税款承担连带缴纳责任，于其缴纳后 可依法向纳税人追偿。 《国家税务总局关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及 其实施细则若干具体问题的通知》(以下简称 通《知》)第2条第3款 规定:“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未 收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处 罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或 补收。”但 通《知》与 《中华人民共和国税收征收管理法》的规定是 不一致的，较 《中华人民共和国税收征收管理法》而言增加了扣缴义 务人的责任。撇开法律效力级次问题不谈，这种增加仍有问题。按 《中 华人民共和国个人所得税法》，扣缴义务人应当在支付所得时依法扣 缴，如果当时未扣缴，以后支付所得时不得为了补扣、补收而违法扣 缴。所以，对 通《知》的此种规定应予废止。 所谓因继承所生义务，是指因继承而产生的继承人、受遗赠人、 遗嘱执行人或遗产管理人对被继承人未缴纳的税款所负担的义务。继 承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人的义务，其性质上应为财 产性义务与非财产性义务的复合。笔者认为，从法律自身的完备性要 求来看，我国税法亦应明确规定继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗 产管理人因继承而负担的税法上的义务。具体地说，在不存在遗嘱执 行人或遗产管理人的情形，继承人、受遗赠人以继承财产为限负担被 继承人的纳税义务或者放弃继承;在存在遗嘱执行人或遗产管理人的 情形，则宜规定遗嘱执行人在执行遗嘱时对遗嘱人的未缴税款以遗产 为限的法定纳税义务，以及遗产管理人对遗产所有人的未缴税款以管 理的遗产为限的法定纳税义务。 税收债权为债权之一种。因为税收债权具有私法性质，所以民法 关于第三人侵害债权的规制可移用于税收债权的保护，于是产生税收 债权侵权人义务。税收债权侵权行为必须具备五个要件构成:其一， 被侵害的必须是合法的税收债权。其二，加害人必须是某一具体的税 收债务关系当事人以外的第三人。其三，该行为具有违法性。其四， 第三人须出于主观上的故意。其五，第三人的行为须造成税收债权损 害。 税收债