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建筑业营业税改征增值税对企业影响的思考 戴国华 2013-1-10 10:19:50 来源：《财务与会计》2012年第3期 财政部、国家税务总局《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税[2011]110号)明确，建筑业适用增值税一般计税方法，发生应税交易取得的全部收入按11%的税率征收增值税。文件的出台，将延续多年的建筑业缴纳营业税改按增值税进行征收的重大改革提上议事日程。建筑业如何应对营业税改征增值税的改革，是当前建筑企业迫切需要研究和解决的问题。现笔者结合建筑企业实际，就营业税改征增值税对建筑企业的影响做一些探讨。 一、对建筑企业总体税负的影响 营业税改征增值税后，首先涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额的抵扣问题。如1993年关于流转税制的改革要求在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税，原来实行产品税或营业税的企业从1994年改按增值税征收，根据财政部、国家税务总局《关于期初存货已征税款抵扣问题的通知》(财税字[1995]42号)的规定，增值税一般纳税人期初存货已征税款从1995年起5年内实行按比例分期抵扣的办法，每年抵扣比例为增值税一般纳税人1995年年初期初存货已征税款余额的20%。所以，为了体现公平税负和保证国家税收征收改革的稳定性，笔者推测建筑企业营业税改征增值税后，期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额也可以分期抵扣。其次对建筑企业当期税负的影响。为了直观反映对企业税负的影响，通过以下例子进行分析：如某建筑企业全年完成营业收入11 000万元，实际成本10 000万元，按《中国上市公司业绩评价报告2011》中有关建筑行业上市公司价值分析来看，2010年在建筑业工程结算成本中，原材料约占55%，人工成本约占35%，其他费用占 比不超过10%，按此比例计算，改革前，年应交营业税330万元(11 000×3%)；改革后，在考虑当年没有新增能够抵扣增值税进项税额机械设备等固定资产情况下，能够抵扣施工项目现场进项税额654万元[(5 500+1 000)÷(1+11%)× 11%](按现行规定人工费不能抵扣进项税额)，加上企业机构所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元(估计能够取得的增值税税票总价500多万元)，年应交增值税1 210万元(11000×11%)，应征收增值税506万元(1 210-654-50)，比交营业税时略高；但如果企业当年新购置用于施工设备总价1 000万元，相应增加能够抵扣的增值税进项税额99万元[1 000÷(1+11%)×11%]，增值税可相应少交99万元。因此，营业税改征增值税后，一方面有利于建筑企业提高机械设备装备水平，改善企业财务状况，优化资产结构，增强企业竞争能力；另一方面通过引进新进的机械设备和流水线，减少作业人员，降低人工费支出，又反过来减低企业的税负。最后由于我国建筑企业多为劳动密集型企业，人工成本往往占成本总额较大比重，如在本例中，成本总额的35%为人工成本，具体来看，这其中不仅包括本企业自身发生的人工费，还包含至少20%的劳务分包成本，由于我国对劳务公司是否实行营业税改征增值税还没有定论，这部分对建筑企业征收增值税的具体影响虽不确定，但无疑是一重要影响因素。 二、对建筑企业收入、毛利确认的影响 依据《企业会计准则第15号——建造合同》的相关规定，建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 1.以固定造价合同为基础，实施营业税改征增值税对建筑业收入和毛利的确认产生影响。由于当期确认的合同收入=合同总收入×累计完工进度－以前会计期间累计已确认的收入，当期确认的合同费用=合同预计总成本×累计完工进度 －以前会计期间累计已确认的费用，当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入－当期确认的合同费用，在没有实行营业税改征增值税前，合同收入中包含营业税(原因是营业税属于价内税)，而实行营业税改征增值税后，合同收入中不包含增值税(依据《中华人民共和国增值税暂行条例》相关规定，增值税为价外税)。同时，实行营业税改征增值税，合同预计总成本中与成本有关的原材料、燃料和租赁费等发生的增值税进项税额不再是实际成本的组成部分，合同预计总成本将比没有实行营业税改征增值税前要少。实行营业税改征增值税后，当期确认的合同收入按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用只剔除了原材料、燃料等项目部分增值税进项税额，因此，当期确认的合同收入和合同毛利比没有实行营业税改征增值税前要少很多。 2.以成本加成合同为基础，实施营业税改征增值税会对建筑业收入的确认产生影响。成本加成合同是以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同，比如建造某段铁路，合同总价以建造该段铁路的实际成本为基础，每公里再加收500