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权益法顺逆流交易抵销探究 一、权益法分类 权益法，是指长期股权投资按初始投资成本计量后，在 投资持有期间根据投资方享有被投资企业所有者权益份额 的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法又分为不 完全权益法和完全权益法，不完全权益法又分为简单权益法 和复杂权益法。不同的方法对于投资收益的确认可以由下表 说明。 由此可见，在确认投资收益时，除了简单权益法可以对 被投资单位的账面净利润，不需要任何调整外，其余两种方 法都需要进行调整。复杂权益法仅仅是在净利润基础上调整 了投资价差，即公式中被投资单位可辨认资产公允价值与账 面价值的差额，并没有将影响损益的全部因素予以剔除，因 此还属于不完全的权益法。而完全权益法则是一种考虑最全 面的方法，它既需要调整投资价差，又需要调整投资企业与 被投资企业之间的顺逆流交易产生的未实现损益。其实在实 务处理中，是一种最复杂的处理方法。 二、顺逆流交易抵销原理 《国际会计准则第28号一一对联营和合营的投资》中 指出，采用权益法核算时所使用的许多程序，与合并的程序 非常类似。既然在编制合并报表时母子公司之间的顺逆流交 易需要抵销，那么权益法核算时对投资企业与联营、合营企 业之间的顺逆流交易的抵销也在情理之中。经过抵销，可以 避免投资企业通过与被投资企业之间的关联交易虚增利润 和资产。只不过权益法不是采用企业合并中的全额抵销，而 只是抵销投资企业持股比例的部分。 对于逆流交易所产生的未实现内部销售利润，由于该利 润包含在被投资企业中，因此投资企业确认投资收益时，将 其从被投资企业账面利润中予以扣除在理解上是没有障碍 的。而当顺流交易时，也就是投资企业向被投资企业销售商 品，由于该未实现内部销售利润并不包含在被投资企业的账 面利润中，这时似乎不需要进行抵销。但如果不抵销，就会 高估被投资企业的资产，从而影响被投资企业的所有者权 益。总之，不论顺流交易还是逆流交易，未实现内部销售利 润都需要抵销，从被投资企业账面利润中扣除。如此处理的 理论依据类似于企业合并中的实体理论，即需要站在关联方 整体的角度考虑，只要是未实现的利润，投资企业就不能确 认为投资收益。而对于投资企业与其联营、合营企业之间发 生的顺逆流交易产生的未实现内部销售损失，则在确认投资 收益时不应该予以抵销。这体现了会计中的‘谨慎性歧 视”，对于收益倾向于低估，对于损失则倾向于高估。因此, 目前我国会计处理中将其作为减值损失全额确认。 三、顺逆流交易抵销会计处理 （一）固定资产交易抵销 对顺逆流交易形成的固定资 产业务中未实现损益的抵销类似于存货交易的抵销。但是存 货可以在以后年度通过对第三方销售实现该未实现损益，之 前抵减过净利润的部分还可以再调整回来。而企业固定资产 的使用主要不是为了销售，因此该部分未实现损益一般不会 通过销售而实现，往往随着购买方计提折旧而逐年实现，因 此在以后年度应该按折旧的进度，逐步调整回来增加投资收 益。 [例1]A公司持有B公司40%股份，对其具有施加重大影 响的能力。2011年末，A公司向B公司销售商品，收入600 万，成本500万，毛利100万。假定B公司将该商品作为固 定资产使用，寿命为5年，按照年限平均法计提折旧。甲公 司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产的公允价值与其 账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。假定 2011年至2016年B公司每年实现的净利润均为2000万元， 不考虑所得税影响。 2011年A公司进行的会计处理是： （1） 按照B公司账面利润确认投资收益。 借：长期股权投资——损益调整（2000X40%） 800 贷：投资收益800 （2） 抵销顺流交易中未实现内部销售利润。 借：投资收益（100X40%） 40 贷：长期股权投资一一损益调整40 当然，上述两笔分录可以合并为一笔分录： 借：长期股权投资一一损益调整760 贷：投资收益760 由于2011年，A公司对B公司采用复杂权益法核算，不 存在投资价差，因此仅需要在B公司账面净利润基础上抵销 顺流交易产生的未实现损益即可。即投资收益二(2000-100) X40%=760 (万元) 2012年到2016年 依然按照B公司账面利润确认投资收益。 借：长期股权投资——损益调整(2000X40%) 800 贷：投资收益800 通过计提折旧，部分未实现内部销售利润已实现, 调增当年投资收益。 借：长期股权投资一一损益调整(40三5) 8 贷：投资收益8 合并为一笔分录为： 借：长期股权投资一一损益调整808 贷：投资收益808 分录中的金额也等于按照复杂权益法的公式确认的投 资收益金额，即投资收益二(2000+1004-5) X40%=808 (万 元) 如果A公司另有子公司需要对外编制合并报表，则应在 合并报表中编制下列调整分录