A股IPO高级研讨班财务会计专题（二）财务报表的编制基础.ppt

申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理 一般处理原则 变更前的合并财务报表是按报告期各年实际存在的公司架构构成实体编制的，一般不会涉及复杂的剥离调整和架构模拟问题 如报告期内发生同一控制下重组的，应遵循《〈首次公开发行股票并上市管理办法〉第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见——证券期货法律适用意见第三号》（证监会公告[2008]22号）等有关规定 首先应当根据《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南、相关解释和讲解，以及相关的专家工作组意见等，判断该项重组是否构成一项企业合并；如果是，则属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。再分别依据适用的会计准则进行会计处理和报表披露 对于构成同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时，应当视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，据以对合并财务报表中的前期比较数据进行调整 提示 对于报告期内发生的重组交易，需要特别注意分清“同一控制下的企业合并”和“收购少数股权”两者的界限 * 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续） 识别同一控制下的合并和收购少数股权 案例背景：拟上市公司（A）向其实际控制人或者实际控制人控制的其他企业（B）收购C公司的部分股权，并向C公司的另一股东D收购C公司的另一部分股权，交易完成后A取得对C的财务、经营决策的控制权，C成为A的子公司。 问题：如何对上述重组交易定性和进行会计处理？ * A （拟上市公司） C （收购标的公司） D 收购 B （实际控制人） 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续） 识别同一控制下的合并和收购少数股权（续） 鉴于实务的复杂性，此类交易的会计处理应当根据公司以及交易事项所处的具体环境进行综合分析，可能在很大程度上涉及相当主观的判断。 注意：以下介绍的仅仅是通常的考虑方式，仅可作为一般参考之用。对于实务中遇到的复杂案例，建议咨询技术部的意见 分析此类问题的切入点 首先需要明确交易中所涉及的企业合并的性质，即属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并 其次需要明确两项收购交易之间的关系，即这两项股权收购交易是否应视为同一项企业合并交易的两个组成部分，还是两个彼此独立的交易 再次需要确定两项交易发生的先后顺序 * 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续） 识别同一控制下的合并和收购少数股权（续） 主要考虑的因素 （1）交易发生之前，实际控制人或者实际控制人控制的其他企业（B）是否具有对C的财务、经营决策的控制权，也就是A和C是否在交易发生之前就处于同一控制下，并且该控制是非暂时性的？ （2）A收购B所持的C公司部分股权的交易，与收购D所持的C公司部分股权的交易，是否为相关连的交易（linked transaction），因而需作为一个整体进行会计处理？ 参考IAS27（2008年1月修订）第33段中的表述，从以下角度分析： ①两项交易是否同时谈判达成或计划，是否互为前提； ②两次股权收购是否用以实现一项整体经济利益，本质上是同一项交易的两个组成部分； ③是否两项交易单独看均不具有经济实质，而只有作为一个整体来看时才是具有经济实质的； ④D与A、B之间是否存在同一控制关系或者其他形式的关联方关系。 （3）如果在上述第（2）步中已经明确两项交易是互相独立而不是相关连的，则两项交易发生的先后顺序如何；在较早的交易完成之后、较后的交易发生之前这段期间内，A对C是否已经具有控制、共同控制或者重大影响？ * 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续） 识别同一控制下的合并和收购少数股权（续） 后续分析所依据的基本假定 ①两次股权交易之间不存在关连，彼此独立（否则应作为一项企业合并交易进行会计处理） ②B和D均把各自在C公司中所持的全部股权一次转让给A，交易后B和D均不再持有C公司的股权 ③交易前后C公司的各股东对C的控制权比例均完全取决于对C的持股比例 ④交易前后A的最终控制方及其所控制的其他企业均不持有C的股权 几种可能的结论 分步实现的非同一控制下企业合并 C与A、B并非处于同一控制下，且B和D单独都不能控制C C与A、B并非处于同一控制下，且D具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购B所持C公司的非控股股权的交易 非同一控制下企业合并＋购买少数股权 如果C与A、B并非处于同一控制下，且D具有对C的财务、经营决策的控制权，首先完成的是A收购D所持C公司的控股股权的交易，则前一交易构成非同一控制下企业合并、后一交易构成购买少数股权的可能性相对较大 * 申报财务报表报告期内发生同一控制下重组的处理（续） 识别同一控制下的合并和收购少数股权（续） 几种可能的结论（续） 整体构成一项同一控制下企业合并 A、B、C、D均