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第二十五章　企业合并 本章内容导读 本章考情分析 本章属于重点和难点章节，常与第4章《长期股权投资及合营安排》和第26章《合并财务报表》结合出题。本章近年试题平均分值为10分至20分。 2015年本章教材内容有较大变化：（1）通过多次交易分步实现企业合并的相关内容作了一定的修改；（2）将购买子公司少数股权、不丧失控制权处置部分对子公司的投资以及丧失控制权情况下处置对子公司的投资等相关内容移至第26章《合并财务报表》。 本章知识讲解 第一节　企业合并概述 一、企业合并的界定 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 【提示】购买子公司的少数股权不属于企业合并 购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不产生报告主体的变化，不属于企业合并。 二、企业合并的方式 企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 （一）控股合并 （二）吸收合并 （三）新设合并 三、企业合并类型的划分 （一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 （二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。 第二节　同一控制下企业合并的处理 一、同一控制下企业合并的处理原则 1.资产、负债的内容不变 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化。因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，也不产生新的商誉，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。 2.资产、负债的账面价值不变 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 3.取得的净资产入账价值与支付的对价账面价值之间的差额处理 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。 4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 二、会计处理 （一）同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量（个别财务报表） 同一控制下的企业合并，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 合并日长期股权投资的初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值×合并方持股比例 【提示】在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。 合并日长期股权投资的初始投资成本=被合并方在合并日按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产价值×合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉 2.合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 （1）合并资产负债表 ①被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策、会计期间不同的，指按照合并方的会计政策、会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。 ②合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。 ③在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中