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二、应收账款的实质性测试程序 取得或编制应收账款明细表，复核加总正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。 注意：目前报表中的应收账款是净额，已经减去了坏帐准备 分析应收账款的账龄： 账龄的计算：自入帐之日起，至报表日结束。 记录的罗列：重要客户单独列示，大额记录单独列示，其余可汇总列示 审计人员应向被审单位索取或自行编制结账日应收账款账龄分析表，通过审查该表，可以分析各项应收账款的可收回性，还可用以确定和控制函证对象。 账龄分析结果的处理 对于超过一定时间的应收账款应建议被审单位积极催收； 对于已经发生坏账的应收账款建议被审单位按规定及时处理； 遇到应收账款中直接冲销记入坏账损失的情况，应查明是否经过批准并附有足够的证据证明坏账损失的发生。 实质性程序 向债务人函证应收账款 1.函证目标 ：应收账款余额的真实性、正确性 。 2.询证函的编制 ：由审计人员依据被审单位提供的应收账款客户名称及地址编制。 3.询证函的控制 ：审计人员直接控制询证函的发送和回收 。 4.函证时间 ：最好安排在与资产负债表日较为接近的时间 5、函证方式 函证方式分为积极式函证和消极式函证两种。所谓积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。所谓消极式函证，也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。 在选择函证方式时，注册会计师可以根据下述情形做出选择： 在符合下列情况时，采用积极式函证较好：①被审计单位个别账户的欠款余额较大；②注册会计师有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 在符合以下所有条件时，可以采用消极式函证：①被审计单位相关的内部控制是有效的，重大错报风险评估为低水平；②注册会计师预计应收账款差错率较低；③欠债余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。 6.函证范围 ：主要考虑四个因素确定： ①应收账款在全部资产中的重要性； ②应收账款内部控制的强弱； ③以前年度的函证结果； ④函证方式的选择。 7.函证对象 ：一般情况下，账龄长、余额大或应收账款情况异常的客户，是审计人员必须函证的对象。 8、函证的控制 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制： ①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； ②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； ③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； ④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； ⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录； ⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 9、函证差异分析：函证差异原因有三：可能是由于购销双方入账时间不同，也可能是由于一方或双方记账错误，也可能是一方或双方舞弊。其中由于购销双方入账时间不同产生的差异主要表现为：①询证函发出时，债务人已付款而被审单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审单位的货物已经发出并已做销售入账，但债务人尚未收到货物或未验收入库；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审单位尚未收到；④债务人对收到货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付货款。 10、函证结果评价 注册会计师对函证结果可进行如下评价： ①注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。 ②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。 ③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 实质性程序（续） 检查未函证应收账款 检查坏账的确认和处理 抽查有无不属于结算业务的债权 检查外币应收账款的折算 分析应收账款明细账余额 检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 例： ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。 A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表。 要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？ 异常情况 函证编号 客户名称 询证金额（元） 回函日期 回　函　内　容 1 22 甲 300000 2002