股份支付的所得税处理.docxVIP

【实务问题15】对于实施股权激励计划的企业，应如何进行所得税的会计处理？（R:总所技术部倪侃侃） 【税法规定】2012年5月23日，国家税务总局印发《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称第18号公告），明确了企业股权激励计划有关企业所得税处理： 对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。 【准则规定】《企业会计准则讲解（2010）》P281规定：与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，并在符合确认条件的情况下确认递延所得税资产。其中，预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。 【IAS12的规定】 68A 在一些税务管辖区域内，主体获得与以股份、股票期权或主体中其他权益工具支付的报酬相关的所得税抵扣（即在确定应税利润时可抵扣的金额）。该所得税抵扣的金额可能不同于与会计上累计确认的报酬费用，并且可能会在以后的会计期间产生。例如，在一些税务管辖区域内，主体可能按照《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，将所消耗的雇员劳务确认为费用并以之作为授予股份期权的对价，但是直到履行该期权时，才获得以行权日主体的股票价格为基础计量的所得税抵扣。 68B 如同本准则中第9段和第26（2）段所讨论的研究成本，所获取的雇员劳务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与零账面金额之间的差异，是一项产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果在本期末不知道税务部门允许在未来期间进行抵扣的金额，则应以本期末可获得的信息为基础进行估计。例如，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额以主体未来某日的股票价格为基础，可抵扣暂时性差异的计量应以本期末主体的股票价格为基础。 68C 如在第68A段中所解释的，所得税抵扣的金额（或者根据第68B段计量的估计未来所得税抵扣）可能与相关的累计报酬费用不同。本准则第58段要求当期和递延所得税应当确认为收益或费用，并计入当期损益，除非所得税产生于：（1）在相同或不同期间不确认为损益的交易或事项，或者（2）企业合并。如果所得税抵扣的金额（或估计的未来所得税抵扣）超过累计确认的报酬费用，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与超额部分相关的当期或递延所得税应直接在权益中确认。 【总结】对于国内上市公司的股权激励费用的所得税处理，主要原则有两条： 以上市公司期末股票收盘价格为基础确认暂时性差异； 当税法允许扣除的金额超过会计上确认的期权激励费用时，超过部分的所得税影响计入权益。 【例】：某上市公司制定了一项等待期为3年的股权激励计划，行权价格10元，股票数量100万，授予日该项期权的公允价值是6元/每股。该公司适用企业所得税税率为25%。3年内分期确认的费用，以及各期末的股票收盘价如下： 第一年 确认股权激励费用 借：成本费用 200万 贷：资本公积 200万 预计未来可抵扣的金额=（13-10）*100万/3=100万 应确认的递延所得税资产=100万*25%=25万 由于预计未来可抵扣的金额（100万）小于会计上确认的费用（200万），因此相关递延所得税影响全额计入损益： 借：递延所得税资产 25万 贷：递延所得税费用 25万 第二年 确认股权激励费用 借：成本费用 200万 贷：资本公积 200万 预计未来可抵扣的金额=（16-10）*100万/3*2=400万 应确认的递延所得税资产=400万*25%-25万=75万 由于预计未来可抵扣的金额（400万）等于会计上累计确认的费用（400万），因此相关递延所得税影响全额计入损益： 借：递延所得税资产 75万 贷：递延所得税费用 75万 第三年 确认股权激励