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二十世纪末期的中国税法学（下） （六）主体税种法 主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但 对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题，不如说是一个 税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中 主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择 以法律形式予以确定和保障。 有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚 赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种 不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流 转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重 塑双主体税制体系”（注：参见许建国：《重塑双主体税制体系》， 《涉外税务》1997 年第 7 期，第 22-24 页；李欣：《从国民收入分配 格局看跨世纪的中国税制》，《涉外税务》1997 年第 6 期，第 17-18 页；白景明：《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》， 《涉外税务》1996 年第 10 期，第 23-25 页。）。 也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、 经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制 中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅助性税种；但同时指出要适 当控制流转税的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐 步提高所得税比重（注：参见史玲、陶学荣：《试析我国主体税种的 选择》，《财金贸易》1997 年第 4 期，第 24-26 页。）。还有的学者 则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对 接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我国以社会 主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税 为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所 得税不可能成为我国的主体税种。（注：参见叶子荣、陈文梅：《个 人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学》1997 年第 6 期，第 56-58 页。） 我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当 长一段时期；但从发展来看，流转税与所得税以合理的比例关系共同 构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国 应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际 上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为税收法律，而流转 税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高 于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法 上。 （七）国际税法的基本理论 1.国际税法的概念和基本特征 有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税 法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅 调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税 人间的税收征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外 税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和，简言之，就是 调整国际税收关系的法律规范的总和。 从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是： （1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人 之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作 为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系 与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关 系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以前者为前提而导致 的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。 其次从关系的本质来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳 关系并无本质不同；而国际税收分配关系则从根本上促进了国际税法 的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。 （2 ）客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关 系的两个层面的内容。 第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两 种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些 国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨 国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中（注： 参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社 1993 年第 2 版，第 8-9 页。）。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税法等涉外 性流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》， 中国人民大学出版社 1992 年版，第 13-16 页。）。我们主张广义的 国际税法客体说。因此