利用《会计主体》假设对合并会计报表中抵销分录的分解诠释.pdfVIP

利用《会计主体》假设对合并会计报表中抵销分录的分解诠释 合并财务报表是将母子公司集团视为一个主体，由母公司编制的，综合反映母 公司及其控制下的子公司的整体经营成果、财务状况及其变动情况的一套财务 报表。编制合并会计报表，是因为控股公司在其子公司的权益在控股公司财务 报表上只是作为一项长期投资反映，没有足够地揭示在母公司控制下的子公司 的经营结果和财务状况。为了完整地反映母公司及其控制下的子公司的全部资 产、负债、收人和费用，为母公司的股东和债权人提供更全面的财务信息， 《会计准则》第六十三条规定“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以 上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”财政部 1995年2月9 日颁布实行了《合并会计报表暂行规定》。由于合并会计报表被 认为是过去乃至未来相当长一段时期内财务会计的三大难题之一， “暂行规 定”中对合并会计报表做出了适当简并，如运用“合并价差”简化了繁杂的合 并资产调整；但这不符合会计惯例，也有悖编制合并会计报表是为提供更全面 的财务信息的初衷，终究要被更严密的有关合并会计报表的具体准则所取代。 本文试图运用 “会计主体”假设，对合并会计报表的基本原理加以阐述。 合并会计报表的主体不同于吸收合并或新设合并企业的会计主体，它是由 具有独立的法人资格的控股公司（母公司）及其子公司构成，各自都有独立的 财务报表，进行单独核算。因此，合并会计报表的主体是，虚拟的，没有真正 的会计机构和会计资料，一般是根据母、子公司的会计资料按相同项目进行汇 总，然后通过抵销进行 “表结”式核算。抵销的目的在于避免虚增合并报表中 的资产、负债、股东权益及实现的利润总额。 正因为合并会计报表的主体是 “虚拟”的，就使得合并会计报表过程中， “会计主体”观念显得重要而复杂： 首先，它不如一般会计主体直观，主体的业务需要事后进行确定；其次， 它是编制抵销分录的依据。从集团这个主体角度看，母、子公司的交易可分为 母、子公司间交易和与集团外部公司交易。母、子公司间交易属于内部交易， 对于整个企业集团来说，这些交易仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划 拨，充其量是集团这个主体的一些会计事项，而不是会计主体的真正交易，应 通过抵销分录予以扣除；集团内企业与外部企业发生的交易才是集团对外的真 正交易，在合并报表时应予以汇总填列。 站在集团公司这个主体角度进一步分析，属于集团内交易需抵销和剔除的 项目主要有六个方面： （1）投资企业的投资和被投资企业相应的资本； （2）投资企业与被投资企业相互持有的债券； （3）投资企业与被投资企业间的债权、债务； （4）投资企业从被投资企业取得的投资收益和被投资企业向投资企业支付 的股利； （5）投资企业与被投资企业之间购货、销货业务而产生的营业收入、营业 成本以及存货项目中所包含的末实现利润； （6）投资企业与被投资企业相互持有债券，持有债券企业的利息收入与发 行债券企业的利息费用。 为了有针对性，在分析每一个抵销分录以前，先分析这些需要抵销的事项 在母、子公司是如何处理的，然后再有针对性地提出抵销分录。为了方便说 明，假设母公司长期投资采用完全权益法核算。 一、内部权益性投资收益的抵销 分收益是子公司本期净利润中按母公司的持股比例应归属母公司的部分 （已经假定母公司按完全权益法核算）。从集团公司会计主体看，这种投资关 系是不存在的，也就不存在投资收益，所以必须将母、子公司间关于投资收益 的往来事项予以抵销。 为了分析抵销分录，先分析母、子公司间关于投资收益往来事项：首先， 分析母公司确认这一收益时的会计处理。按照完全权益法，当子公司宣布其年 度净收益时，母公司所作的会计分录如下： ①确认收益： 借：长期投资——对x子公司投资 贷：投资收益：——股权投资收益 其中：“投资收益”为子公司宣告净利乘以母公司持股比 ②抵销取得成本超地取得权益账面价值的差额： 借：投资收益——股权投资收益 贷：长期投资——对x子公司投资 其金额为出的年摊销额 ③收到现金股利： 借：银行存款 贷：长期投资——对x子公司投资 其次，分析子公司向母公司支付现金股利的会计处理。经子公司股东会决