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(并购重组)B 公司并购中
的财务问题
七夕,古今诗人惯咏星月与悲情。吾生虽晚,世态炎凉却已看透矣。情也成空,且作“挥手袖
底风”罢。是夜,窗外风雨如晦,吾独坐陋室,听一曲《尘缘》,合成诗韵一首,觉放诸古今,
亦独有风韵也。乃书于纸上。毕而卧。凄然入梦。乙酉年七月初七。
啸之记。
第五章
公司并购中的财务问题
企业并购就其实质而言,是企业之间权益重新分配和组合的过程。在此过程中会
涉及购并双方的资产、负债及所有者权益等一系列会计要素的变化,从而产生用
合理的会计方法来揭示和处理并购中的财务变动问题。
一、企业并购的性质
由于收购兼并的会计处理方法是根据企业的并购性质而定的。因此,我们必须首
先对企业的并购加以分类,然后才能确定相应的会计处理方法。由于我国的会计
准则没有对并购的性质作出分类,这里参考国际会计准则对企业合并的分类来确
定企业并购的性质。
根据国际会计准则第 22 号──企业合并,企业的合并可以分为购买和股权联合
两种方式,并分别作出如下定义:
购买──指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式,由一个企业(购买企业)
获得对另一个企业(被购企业)净资产和经营权的控制的企业合并。
股权联合──指参与合并的企业的股东联合控制了他们全部或实际上是全部的净
资产和经营权,以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。在这种情况
下,合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。
根据上述定义,鉴别企业的并购是购买还是股权联合的关键在于并购后企业控制
权的归属。如果并购后,一个参与并购的企业控制了其他参与并购的企业,就可
以确定此次并购为购买,与企业购买其他资产类似(犹如购买一项机器设备或材
料等)。如果在并购后,参与并购的企业的股东共同控制并购后的续存企业,分
担和分享并购后主体的风险和利益,则可以判断此次并购是股权联合。
一般情况下,股兑股的交易基本可以实现对企业的联合控制。因此,换股并购方
式是股权联合的一个重要特征。通常,我们可以根据企业的并购方式是否是换股
交易,对企业的并购性质作出判断。但是,在某些复杂的企业并购中,单单依靠
换股或现金购买这些特征难以确定并购的性质。例如,在同一次并购中,同时使
用了换股和现金购买;或者在并购中,其中一方的股东可以选择换股、认股权证
或现金购买;又或者尽管是通过换股实现了企业并购,但由于并购协议的规定或
其他原因,并购后一方拥有绝对控股权,那么在这些情况下就需要通过判断并购
后企业控制权的归属,来确定并购的性质。
在确定了并购的性质之后,则可以确定相应的会计处理方法来反映交易的实质。
依据上述企业并购的两种方式,应分别采取两种会计处理方法──购买法和联营
法。
为了更好说明问题,本章的论述以下列若干假定或概念为前提:
1.并购方式为吸收合并或控股合并,因为在这两种方式下,主并企业与被并企业
容易区分。
2.在吸收合并的情况下,主并企业对被并企业的原有资产实行直接控制和管理;
在控股合并情况下,主并企业取得目标企业的全部或部分股权。在会计上一般以
50%的持股比例作为是否控制的数量界限来决定是否并表,本章假定主并企业的
控股比例为 50%以上。
3.公允价值(Fairvalue)──指在一项正常的资产交易或债务结算中,熟悉情
况并自愿的双方以公平价格(通常为评估值)进行交易的金额。
4.我国至今还没有针对企业并购出台会计准则,以下主要参照国外合并会计方法
简要阐述购买法、联营法,侧重于并购时双方的财务处理。
二、购买法
(一)购买法的特点
在多数情况下,企业并购往往采取一家企业以现款或其他代价购进另一家企业的
方式进行。购买法(Purchasemethod),也称购受法,它假定,企业合并是一个
企业取得其他参与合并企业的净资产的一项交易,这一交易与企业直接从外界购
进机器设备、存货等资产并无区别。采用购买法核算企业购买的原则类似于核算
其他资产购买的原则,因此,购买法有如下特点:
1·合并方要按公允价值记录所收到的资产和负债,取得被并企业的成本要按与其
他经济业务相同的方法加以确定,即按合并日各自的公允价值将合并成本分配到
所取得和所承担的可辨认资产和债务中去。
2·在购买价格与所取得的净资产公允价值的差额,记为商誉,在规定的期限内摊
销。但在控股合并方式下,在投资的分录中不记入商誉。
3·主并方只能合并被并方购买日后的利润。
4·实施合并企业的留存收益可能因合并而减少,但不能增加;被并企业的留存收
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