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新旧会计准则合并范围比较评析 合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报 表诸多问题的重中之重。因为合并范围的确定是合并会计报表的前提，合并范围的 准确与否直接影响着合并会计报表所提供信息的完整性，准确性和有用性。长期以 来，我国有关部门为明确合并范围进行了不懈的努力，并制定和颁布了一系列的政 策法规。1995年的 《合并会计报表暂行规定》（以下简称 《暂行规定》）规定了合并 6 范围的数量标准和质量标准及不纳入合并范围的 条标准，从而奠定了合并范围的 基础。1996年的 《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（以下简称 《复函》）规 定了不重要的子公司和特殊行业的子公司不纳入合并范围。1999年的《关于资不抵 债公司合并报表问题请示的复函》明确了资不抵债公司合并报表问题。2001年的《企 业会计制度》又规定了合营企业应纳入合并范围。由此可见，我国关于合并范围的 界定问题长期以来都未得到彻底的解决，它只是随着经济的发展和新问题不出现而 2 不断地加以补充和修。直到今年 月，财政部制定的一系列新会计准则中 《企业会 计准则第33 号——合并财务报表》的出台，才标志着我国有关合并范围确定的相 关规定迈上了一个新的台阶，因为该准则已与国际会计准则趋同，并能对我国合并 会计报表合并范围的确定提供理论上的指导。本文借鉴国内外关于合并会计报表已 有的理论，对我国新旧会计准则中关于合并会计报表合并范围的规定进行比较评析 [1]。 一、控制权——确定合并范围的基础 前两次大规模的企业兼并浪潮，促使了合并会计报表的产生。而企业兼并的实 质是对经济资源控制权的重新整合。因此，合并会计报表的产生在于对经济资源控 制权进行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企业集团内部各个公司形式上 独立而实质上已成为一个经济联合体。因此，合并会计报表必须满足相关者的信息 需求，即反映合并主体所控制的经济资源。由合并会计报表的产生原因及其目的可 以看出，在确定合并会计报表的合并范围时，必须以控制权为依据，因为控制权是 确定合并范围的基础。 我国的 《暂行规定》指出母公司 “应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合 并会计报表的合并范围”，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新准 则又进一步明确了“合并范围应当以控制为基础予以确定”，并对控制的内涵给出了 明确的定义，即 “能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业 的经营活动中获取利益的权力。”与 《暂行规定》相比，新准则更加明确地强调了控 制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方 具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实 际的控制权，这时就不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根 据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益， 这时也应编制合并会计报表。 二、控制权标准之一：数量标准 １、数量标准的计算原则——加法原则 合并范围的确定基础是控制，而判断控制权的一个重要标准就是数量标准。从 数量标准来看，控制权对应的持有表决权股份比例为大于50%，即当投资企业拥有 被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围。 但是，投资企业与被投资企业之间的持股关系有直接持股、间接持股、直接和间接 持股三种情况。在第一种情况下，持股比例可直接获取。而后两种情况下持股比例 要通过计算才能取得。其计算方式有两种：加法原则和乘法原则。我国《暂行规定》 在控制权数量标准的规定上采用了加法原则。加法原则的立足点是母公司在子公司 中通过自己控制的股权的主导影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权。因此， 加法原则考虑的是母公司的实际控制权而非乘法原则所强调的绝对持股数额，从而 弥补了乘法原则的不足。因此，其采用加法原则是可取的。而新准则也继承了这一 优点，继续在控制权的数量标准的规定下选择加法原则，从而进一步体现了合并范 围的确定基础——控制的实质内涵。 2、措辞的变化——变 “半数以上权益性资本”为 “半数以上表决权” 在对合并范围的数量标准进行规定时，《暂行规定》的措辞是“半数以上权益性 资本”，而新准则的措辞是 “半数以上表决权”。与 《暂行规定》相比，新准则的措 辞更加规范、严谨，也更加