商誉会计问题新探.pdf

商誉会计问题新探 作者：曹伟 金燕华 引言： 商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以 及与此密切相关的商誉本质问题。 商誉作为会计问题引起人们的关注源于企业合并业务。企业合并 主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，吸收合并（兼 并）可以说最直接地提出了商誉会计问题。吸收合并时，兼并企业出 示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业净资产的公允价值， 把购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额作为商誉来探讨，使 商誉问题开始进入会计的视野。为了对企业兼并时表现出的商誉与企 业生产经营中创造的商誉相区别，会计界对前者（即企业合并时表现 出的商誉）称为“外购商誉”，对后者（即未发生企业合并活动前企 业自身创造的商誉）称为“自创商誉”。有人认为，既然会计上确认 外购商誉，就应确认自创商誉；不确认自创商誉显然不符合会计上的 一致性原则。那么，到底应不应确认自创商誉？如果确认，应如何确 认？外购商誉和自创商誉是什么关系？解决这些问题首先必须透过 现象准确地把握商誉的本质。然而，据笔者观察，目前对商誉本质认 识的流行观点是不恰当的，这也是笔者写作本文的主要原因。 一、外购商誉是现行财务会计模式局限性的反映 我们首先对现行财务会计模式做一简要的概括和分析，然后在此 基础上导出对商誉本质的认识。 根据中外财务会计实务，我们可以对现行财务会计模式的主要特 点做如下概括：（1）主要目标是对外传输会计信息；（2 ）必须遵循 统一的财务会计规范；（3 ）可靠性、相关性和可比性是会计信息最 重要的质量特征； （4 ）以货币为主要计量单位并假设币值不变；（5 ） 以权责发生制确认收入、费用并由此计算盈亏；（6 ）以历史成本（交 换价格）为主要计量属性；（7 ）反映的对象是已经发生的交易或其 他事项。 其中第四个特点是指财务会计四项基本假设之一的货币计量假 设。以货币为主要计量单位是商品经济的自然选择，因为货币作为一 般等价物可以相当容易地被用来提供综合性的信息——财务信息。假 定币值不变是为了省略繁琐的币值换算；如果出现通货膨胀，那么币 值不变假定不再符合实际，建立在该假定之上的会计程序和方法就难 以有效运用了。货币计量在给财务会计带来方便和表现出优势的同 时，也给予财务会计很难克服的局限性，比如企业中的许多无形资源 项目（或其反面，我们可姑且称为负无形资源）未能得到确认并反映 在资产负债表上，原因之一就是很难用货币计量（确切地说，这些项 目如用货币计量很难符合可靠性和相关性的质量特征），这样的例子 有人力资源、市场份额和客户关系、品牌、研究与开发等等。我们认 为，这些由于货币计量的局限性未能计量的无形资源项目（或负无形 资源）在企业兼并时被表现出来，它们就是外购商誉。因此我们说， 外购商誉是财务会计局限性的反映。 二、商誉的本质 从外购商誉是现行财务会计模式局限性的反映这一论点出发，我 们可以对商誉的本质有更全面、深刻的认识。 关于商誉本质，目前有如下三种有代表性的观点： 1、超额收益观。这种观点认为，商誉是使企业获得超额收益的 能力，即预期的超额盈利按一定贴现率贴现的现值。著名会计学家佩 顿和利特尔顿两教授认为：商誉“实际上是预计超额盈利能力——预 计净收益超过有形资产按正常报酬率所获得的收益的数额，即贴现 值。”超额收益观比较流行，我国《具体会计准则——无形资产（征 求意见稿）》、注册会计师考试用书中对商誉的定义均采用了超额收 益观。我们认为超额收益观有如下几点值得商榷： （1）尽管商誉具有使企业获得超额收益的能力，但其他无形资 产也具备这一特点，即使有形资产，若运用得当，同样可以获得超出 正常报酬率的超额盈利能力。所以超额收益观使商誉的范围人为地扩 大了，以此为依据对商誉进行计量还会造成资产的重复计量。 （2 ）以超额收益的贴现值计量商誉，使商誉的计量属性与其他 资产尤其是其他无形资产的计量属性失去了一致性。若以超额收益的 贴现值计量商誉，那么人们会问：为什么商誉和其他无形资产性质相 同而采用的计量属性不同呢？尽管未来现金流量的贴现值最能体现 资产的本质——未来经济利益，但现行财务会计模式却不是以未来现 金流量的贴现值计量资产的，资产带来未来经济利益的能力是通过收 入和费用的配比得到反映的。为什么这样呢？除了历史成本具有可靠 性外，还有会计分期假设这一原因。会计分期要求按照会计期间提供 会计信息包括盈利能力的会计信息，如果所有资产均按