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对商业银行开展衍生金融工具会计准则的建议 作者：李炜 摘要：《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》等四项金融 工具会计准则的颁布，对我国传统商业银行会计的理论、分析方法产 生了巨大影响。本文分析了衍生金融工具会计准则在实施过程中存在 的问题，提出了做好衍生金融工具会计工作的建议。 关键词：会计准则、衍生金融工具、、实施细则 财政部于 2006 年 2 月 15 日正式发布了中国新会计准则体系。此次 颁布的新会计准则，包括 1 个基本准则，38 个具体准则。这 38 个具 体准则又可以分为五个方面，（1）通用业务准则 （准则1——23 ）（2 ） 特殊业务准则 （准则24——26 ） （3 ）特殊行业准则 （准则27 ） （4 ） 财务报告准则 （准则28——37 ） （5 ）新旧衔接准则（准则38 ）。 2006 年 10 月 30 日又发布的准则指南，分别规范金融企业和非金融 企业的帐务处理。新会计准则体系自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司 范围内施行，其他大中型企业鼓励执行，至 2009 年，所有大中型企 业全面执行。小企业依然执行《小企业会计制度》。这样通过新会计 准则的颁布实施，基本构建起一套完整的概念框架体系，基本统一了 我国会计规范的法律形式，解决了目前会计规范过多过杂的问题，实 现了我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同，是我国会计准则建设 新的跨越和突破。 一、金融工具会计准则与《金融企业会计制度》比较的主要差异 在新会计准则体系中，针对商业银行的会计准则主要是：《企业会 计准则第 22 号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 23 号— 金融资产转移》、《企业会计准则第 24 号—套期保值》、《企业会 计准则第 37 号—金融工具列报》等四个金融工具会计准则，其中 《会 计准则第 22 号—金融工具确认和计量》是四个准则的核心，对商业 银行影响最大，该准则与《金融企业会计制度》相比较，主要差异如 下： 一是在资产、负债分类方面。 《金融企业会计制度》按照流动性质对企业资产、负债进行分类， 资产分为流动资产和长期资产，负债分为流动负债和长期负债。按照 新会计准则，则是先按照金融性质对资产、负债进行分类，资产分为 金融资产和非金融资产，负债分为金融负债和非金融负债，然后对金 融资产和金融负债再按持有意图进行分类，金融资产分为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应 收款项、可供出售金融资产等四类金融负债分为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。资产与负债分类一经 确定，不得随意变更。 二是在计量属性方面。 《金融企业会计制度》对金融资产、金融负债的初始计量、后续计 量都采用成本法计量，而新会计准则对金融资产、金融负债的初始计 量采用公允价值计量、后续计量分别采用公允价值、摊余成本计量。 采用摊余成本计量的金融资产、金融负债按实际利率法计算摊余成本。 三是在减值准备计提方面。 新会计准则改变了原来《金融企业会计制度》贷款按“五级分类” 计提减值准备的做法，避免人为因素对减值准备计提额的影响。 四是在表内核算方面。 由于衍生金融工具具有不确定性，按照《金融企业会计制度》的规 定，在进行会计核算时只作为表外项目加以披露，但是随着衍生金融 工具的迅速发展，表外处理已不能全面准确地反映交易风险，因此， 把衍生金融工具纳入表内能够为利益相关者提供有用的信息。 二．商业银行开展衍生金融工具会计工作存在的问题 新会计准则体系的实施既是商业银行提升会计管理水平的一次重 要机遇，也对商业银行的经营理念、管理制度、业务系统、人员素质 等方面提出了更高要求，在具体实践中还会遇到很多问题。 (一) 缺乏完善的法规体系。 由于我国开展衍生金融工具的起步较晚，对衍生金融工具会计理论 及实务的研究尚不充分，积累的经验还有限。又由于衍生金融工具的 特殊性和国家政策的要求，使之难以套用现有的任何一个行业的会计 制度。虽然财政部颁布了新企业会计准则及应用指南，但由于新的会 计准则高度抽象，难以理解，如金融资产、金融负债的分类、公允价 值的确定、未来现金流量的判断等，对其理解不同，在具体执行时难 免会产生偏差。 （二）实施新企业会计准则的配套措施不够。 我国有些金融产品还没有公开市场，在进行公允价值重估时，存在 着较多的人为主观判断；在贷款、债券资产等业务核算中要频繁使用 实际利率法，而实际利率的计算要基于对未来现