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我国会计师事务所过渡到合伙制的 路径设想 摘要:会计师事务所组织形式的选择问 题是近两年众多学者讨论的热点，然而，在 现实中大多会计师事务所却没有如学者们 所设想的那样从有限过渡到无限，以提高审 计质量。事实上，无限责任制在我国当前的 社会环境下并不能有效发挥应有的作用，当 务之急是在不断完善社会环境的过程中，改 进有限责任制，从而有步骤地向无限责任制 过渡。 关键词：有限责任制；无限责任制；合伙制； 事务所 从琼民源到郑百文，从银广夏到麦科特，会 计师事务所（以下简称“事务所”）都扮演 着不光彩的角色,人们对“公信力重于营利” 的注册会计师行业愈发不信任。 为了挽救这 种诚信危机,国内许多学者提出将事务所的 组织从有限责任制转变到无限责任制的制 度安排。本文从我国事务所在组织形式选择 方面的特点出发，对其组织形式选择现状进 行了原因分析，并将推行无限责任的理想社 会环境与当前我国现有的社会环境相比较 ， 进而指出应在限制有限责任制的同时,不断 为无限责任制创造环境，要做到合伙为具备 “三力”即能力、压力和动力，从而有步骤 地向无限责任合伙制过渡。 一、我国事务所组织形式选择现状与原因分 析 当前我国事务所在组织形式的选择方面呈 现出以下几个特点。（1）选择有限责任制的 事务所占绝大多数,而选择合伙制的事务所 仅占很少的一部分。脱钩改制后,截至2002 年12月31日,全国4538家事务所（包括分 所）中，只有637家选择了合伙制，仅占％，其 余的3901家全都选择有限责任制。（2）地区 差异大。其中深圳67家事务所全部是合伙 制，而重庆、西藏这两个地区没有一家是合 伙制的。有的地区虽然有合伙制，但数量极 少，如河北的168家事务所中仅有1家为合 伙制。（3）个人独资事务所不为我国法律所 认可，因此在实践中也不存在。（4）有限责任 合伙制事务所在我国开始实践，但仅限于深 圳特区。（5）在法律上，无限合伙制是我国事 务所组织形式的一种选择，但事实上无限合 伙制在我国的实践中微乎其微，甚至可以说 是有其名而无其实。 由此可见，一方面在理论上，无限责任制确 是事务所作为“公信力重于营利”的组织 承担社会责任的最佳组织形式,而且众多学 者也从不同角度论证了合伙制在诸多方面 优于有限责任制，呼吁事务所实行合伙制 （余玉苗、陈波，2002;胡玉明、鲁海帆，2002） 而另一方面，在现实中事务所却似乎对无限 责任制有种抵制情绪，选择合伙制的为数不 多。 事实上，无论是注册会计师（以下简称为 “C P A” ），还是事务所都只是普通的经 济人，理性自利驱使着他们选择了在各自情 况下都最有利的组织形式，即有限责任制。 首先，我国事务所的脱钩改制时间较短，从 财政部发布通知到完成大约只有两年时间 ， 而在我国成立一家事务所需事先向所在地 的注册会计师协会提交申请及一系列文件 ， 再办理工商登记，故成立合伙制的难度较大 这样,事务所的“牌子”就有“租金”可寻。 为了续存“牌子”,事务所会选择有限责任 制（王善平,2001）。其次，自从20世纪80年 代初恢复注册会计师制度以来，政府对会计 服务市场的干预程度就不断增强，使得无论 是在股票市场，还是在其他各类市场，注册 会计师审计不是一种自发的市场需要 ，而是 在“取悦”政府的过程中，政府自身又“模 仿”“国际惯例”的一个附属物。因此 ，审 计市场中那些能提供符合客户要求，顺利取 得政府管制机构认可的审计意见，最受市场 欢迎为了保持现有的市场份额，也不得罪地 方政府，同时出于风险的考虑，有限责任无 疑是最佳选择。 二、当前我国事务所实行无限责任制的社会 环境分析 无限责任制与有限责任制的最大区别在于 前者存在无限连带责任。实行无限责任制最 终是为了提局违规成本以改善审计质量 ，它 的内在逻辑是让非人力资本承担最终风险 ， 来担保人力资本的行业正当。 而无限责任制 能提高违规成本的关键在于无限连带责任 成为一种真正的风险，因此，只有当相关社 会环境有利于无限责任风险的形成时 ，无限 责任才能从一种巨大的精神压力转变为谨 慎执业的动力，从而改善审计质量。 前文提到我国大多事务所选择有限责任制 , 这表明对无限责任制的需求仍只停留在理 论层面上,现实选择已指出现阶段我国社会 环境与无限责任制不相适应。具体来说，主 要表现在三个方面： 第一，合伙人承担的风险与收入水平严格不 配比,合伙人及事务所没有能力为自己的行 为提供担保。当前，事务所的收费标准是由 省级财政部门会同同级物价管理部门制定 的，属于价格管制范畴，与国际大型事务所 相比，收费水准非常低。因此，合伙人以目前 的收入水平是无法担负起无限连带赔偿责 任的，其为数不多的私人财产也难以对合伙 人及事务所的行为起到担保作用，即使从有 限过渡到无限，也只是