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合并报表中有关新旧会计准则的差异探讨 作者：王伟岭 【摘要】笔者针对合并会计报表的新准则规定与原准则或旧规定进行 简单的对比, 以供业内同仁探讨。 作为专门进行投资的企业,在日常的会计管理与核算中一项最主要的 工作就是合并财务报表,新的企业会计准则颁布后,对合并会计报表有 哪些影响,需要我们先对与合并报表有关的几个准则进行分析后,找准 新旧准则的差异,才能在未来实施新准则时做到得心应手。 与合并报表有关的新的企业会计准则主要有三项:一是第 33 号《合并 财务报表》;二是第 2 号《长期股权投资》;三是第 20 号《企业合并》。 一、准则第 33 号《合并财务报表》的主要变化 (一)合并报表基本理论的变化 新准则从现行的以“母公司理论”为合并基础转为以“经济主体理论” 为合并基础。现行的“母公司理论”认为:合并报表按大股东的利益 来编制,合并报表是母公司报表的延伸或扩展,认为合并报表的使用者 主要是母公司的股东或债权人,因此合并的基础是从母公司的角度出 发的。新准则的“经济主体理论”则对合并主体的所有股东一视同仁, 合并报表应反映所有股东的利益。两种理论的主要区别有四点:一是 对少数股东权益的处理,原规定不包括在合并资产负债表的股东权益 中,而是在负债与股东权益之间单列一项反映,新准则包括在股东权益 中,在所有者权益项下单列一项“少数股东权益”;二是对少数股东收 益的处理,原规定将其从合并净损益中扣除,在合并损益表中的“净利 润”之前单列一项“少数股东损益”,而新准则规定在合并利润表中 净利润项目下以“少数股东损益”项目列示,此项变化不只是报表格 式的变化,与少数股东权益一样也是内涵的变化;三是对股东权益的计 量方法不同,原规定母公司占子公司净资产份额按公允价值计量,而少 数股东权益拥有的子公司净资产部分则沿用子公司账面价值,新准则 既然将少数股东权益也列入合并权益中,因此,对子公司所有的净资产 均按公允价值计量;四是对集团内部未实现利润的处理,原规定集团内 未实现利润按控股比例抵销,新准则则全部予以抵销。 (二)合并报表范围的变化 对于此项规定,新旧准则的差异主要有: 1.新准则更强调以控制度为基础确定合并范围,即新准则更加强调“实 质重于形式”的原则,强调的是实际控制,而不仅仅是法律形式上的所 占股份百分比。因此,在考虑控制制度时要考虑可转换债券及其他有 关合同协议对实际控制力的影响。 2.新准则扩大了合并范围。主要是新准则废除了原来“对于子公司的 资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指 标合计数的 10%时,该子公司可以不纳入合并范围,同时对于银行、保 险业等特殊行业的子公司,也可以不纳入合并范围”的规定。新准则 要求合并报表时要将母公司控制的所有子公司纳入合并范围。当然, 与原准则一样,新准则同样规定了非持续经营子公司不应纳入合并范 围,包括:已关停并转的、已宣告被清理整顿的、已宣告破产的及非持 续经营的所有者权益为负数的子公司等。 (三)合并报表程序的变化 对合并报表程序的规定,涉及新准则第 2 号《长期股权投资》以及第 20 号《企业合并》,这三个准则存在关联。编制合并会计报表时, 以母 公司和其子公司的报表为基础,按权益法调整对子公司的长期股权投 资后, 由母公司编制。母公司与子公司应统一会计政策,新准则对母公 司在报告期内是否因同一控制下企业合并而增加的子公司,对合并财 务报表的编制方法分别做出了相应的规定: 1.对于合并双方处于同一控制下的合并,合并时合并成本与其享有子 公司所有者权益份额的差额,调整资本公积及留存收益。因此在合并 后各期合并资产负债表中不会因此产生合并价差。 2.对于非同一控制下的合并,分两种情况:一是如果合并时合并成本高 于其享有子公司所有者权益份额的差额,作为商誉,在合并后各期合并 资产负债表中以商誉项目列示;商誉发生减值的, 以减值测试后的金额 列示。二是如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额的 差额,则计入当期损益,合并后各期合并资产负债表中不作单独反映。 原规定在编制合并会计报表时,既不确认股权取得日子公司账面净资 产的增(减)值部分,也不确认商誉,只是将购买成本与母公司所占净资 产的差额统一作为合并价差来反映。 二、准则第 2 号《长期股权投资》的主要变化 由于新准则第22 号《金融工具确认和计量》对短期投资和长期债权 投资作了规定,并且将这两项投资分别作为交易性证券投资和持有至 到期投资进行定义。因此,新准则第 2 号只针对长期股权投资,且对于 投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大