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编制合并会计报表的几个特殊问题 作者：王竹泉 随着经济的发展和企业集团的不断涌现，编制合并会计报表已成为一 项非常普遍的会计实务。目前，我国企业编制合并会计报表执行的是 1995 年颁布的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。 这个规定的缺陷近年来已逐渐为人们所认识。最近，财政部发布了《关 于对合并会计报表有关问题征求意见的函》，收集各方面对修订《暂 行规定》的意见。本文拟对征求意见函未涉及到的几个特殊问题进行 分析，并提出一些看法和建议，以供参改。 一、合并价差问题 《暂行规定》要求编制合并会计报表时，将母公司对子公司权益性资 本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时产生的差 额，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映 （贷方余额以负数表示）。当时长期股权投资按权益法核算时，尚不 要求企业核算股权投资差额及将该差额分期摊销。因此，在母公司对 子公司权益性资本投资不发生增减变动的情况下，各期合并资产负债 表上所反映的“合并价差”将总是最初投资时所确认的数额（不考虑 母、子公司之间债券投资批销所产生的合并价差），从而使“合并价 差”成为合并资产负债表中一个长期固定不变的数额，这显然是不合 常 理的。 《投资》准则颁布后，要求企业对长期股权投资按权益法核算时确认 股权投资差额，并将差额按期摊销，同时对股权投资收益进行调整。 这样，各期合并资产负债表上的“合并价差”不再是一个固定的数额。 随着时间的推移，其绝对额越来越小。与 《投资》准则颁布以前的“合 并价差”相比，这无疑是一大进步。但是，在合并利润表中却产生了 怪现象，即使整个企业集团不存在任何对外投资，每期合并利润表中 也总会出现“投资收益”或“投资损失”，直到“合并价差”从合并 资产负债表上消失为止，真是耐人寻味。究其原因，又是“合并价差” 在作怪。因为在母公司个别会计报表上“投资收益”项目列示的是已 由股权投资差额摊销调整后的数额，而编制合并会计报表抵销分录 时，与“投资收益”相抵的是子公司净利润与母公司持股比例的乘积， 这一数额与母公司个别利润表上“投资收益”的差额就是本期股权投 资差额摊销调整投资收益的金额。因此，按《暂行规定》编制抵销分 录后，合并利润表上出现“投资收益”或“投资损失”也就不足为奇 了。 笔者认为，《暂行规定》将母公司对子公司权益性资本投资与子公司 所有者权益中母公司所持有的份额抵销时产生的差额笼统地归为“合 并价差”是导致上述问题的根源。在制定《合并会计报表》具体会计 准则时，建议参照 IASC1998 年修订的《IAS22——企业合并》的规 定，将合并价差区分为两部分：一是所购入的可辨认资产和负债的公 允价值与账面价值之差（母公司比例部分）；二是购买成本与所购入 的可辨认资产和负债的公允价值中的母公司股权份额部分之差。前者 在合并会计报表时应调整所购企业可辨认资产和负债的列报金额，使 其按公允价值计列（少数股权部分仍按账面价值计列），并将该类差 额分期予以摊销；后者则应作为商誉或负商誉，并作相应处理。但是， 针对我国的现实情况，有以下两点值得注意： 1．由于我国公允价值的应用并不普及，在企业合并时可能难以及时 取得所购企业可辨认资产、负债公允价值的资料。因此，应允许企业 暂按所购企业可辨认资产、负债的账面价值计列，限期（1 年内）对 所购企业可辨认资产、负债进行价值评估，确定其公允价值，并据以 对合并会计报表作出追溯调整。并在合并报表中予以披露说明。 2 ．考虑到所得税法规不允许对可辨认资产、负债按公允价值计价， 因此，在按公允价值调整时，应计列递延所得税资产或递延所得税负 债，这种计列不仅关系到未来期间合并 利润表的公允反映，而且影响到合并商誉的确定。 例如：甲公司以8000 万元取得乙公司 60 ％的股权，使其成为子公司， 购买日乙公司可辨认资产、负债的账面价值与公司价值如下表： 假设所得税率为 40 ％，则考虑递延所得税时，合并回合并资产负债 表的抵销分录及合并商誉的确定如下： 借：股本、资本公积、盈余公积、末分配利润等 10000 万元 借；存货 600 万元（100 X 60％） 借：固定资产净值 900 万元（150 X 60％） 借：无形资产 300 万元（ 500 X 60 ％） 借：商誉 920 万元 贷：长期股权投资 8000 万元 贷：少数股东权益 4000 万元（10000 X40％） 贷：递延税款 720 万元（300 X 60 ％X 40 ％） 注：＊ 920= 8000 －（ 13000 X 6