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两免三减半”期间递延所得税如何作会计处理 作者：孙宏伟中国税务报 2013 年 05 期 又是一年 企业所得税汇算清缴时。本文结合软件企业相关税务规定， 对“两免三减半”期间的递延所得税会计税务处理梳理如下。 税务规定 《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干 优惠政策的通知》 (财税 [2008]1 号 )规定，我国境内新办软件 生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企 业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 《财 政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产 业发展企业所得税政策的通知》 (财税 [2012]27 号 )规定，我 国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在 2017 年 12 月 31 日前自获利年度起计算优惠期， 第一年至第二年免征企业所得税， 第三年至第五年按照 25% 的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。 第十条规定，本通知所称集成电路设计企业或符合条件的软件企业，指以集成电路设计或软件产品开发为主营业务并同 时符合下列条件的企业，即 2011 年 1 月 1 日后依法在中国 境内成立并经认定取得集成电路设计企业资质或软件企业 资质的法人企业。 第二十一条规定，在 2010 年 12 月 31 日前，依照财税 [2008]1 号文件第一条规定，经认定并可 享受原定期减免税优惠的企业，可在本通知施行后继续享受 到期满为止。 第二十三条规定，本通知自 2011 年 1 月 1 日起执行。财税 [2008]1 号文件第一条第 ( 一 )项至第 (九 )项 自2011 年1月1 日起停止执行。 会计处理 软件企 业所得税的“两免三减半”，属于所得税直接减免，会计上不 作账务处理。 但是根据财政部发布的 《企业会计准则 18 —— 所得税》要求，我国所得税会计采用资产负债表债务法。资 产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适 用税率计量。 关于所得税会计的核算， 关键应理解以下关系： “递延所得税负债”科目的期末余额 = 应纳税暂时性差异的期 末金额×未来转回时的所得税税率。 “递延所得税资产” 科目的期末余额 = 可抵扣暂时性差异的期末金额×未来转回 时的所得税税率。 所得税费用 (或收益 )=当期所得税费用 +递延所得税费用 (-递延所得税收益 )。 软件企业在享受 “两免三减半”期间，在资产负债表日，应按照会计准则计算 各项资产和负债的暂时性差异，并按照预期收回该资产或清 偿该负债期间的适用税率，计算确认递延所得税资产或负债， 此时就涉及确认递延所得税资产和负债的适用税率的问题。 从理论上来讲，软件企业在享受“两免三减半”期间，预期适 用税率可能存在 3 种：零税率、减半税率和 25% 税率。 对 于暂时性差异，有些能预计转回的时间，则可以按照预计转 回时的税率确认递延所得税资产，例如固定资产折旧、开办 费摊销等，但有一些暂时性差异无法预计转回的时间，例如各种资产减值准备，包括应收款项计提的坏账准备、存货计提的存货跌价准备等，则难以预计暂时性差异转回的时间，相应的确认递延所得税资产的所得税税率也难以确定的情况下，应遵循谨慎性原则，对于递延所得税资产的确认，按 照最低可能的税率计算确认 (前提是预计未来可以获利 )。由于递延所得税资产的确认，高度依赖于对未来情况的判断和 估计，所以在国际财务报告准则 (IFRS) 下的报表中，通常要 对该事项的重大不确定性予以特别提示。 甲公司是 2011 年 1 月 1 日后依法在中国境内成立并经认定取得软件企业资质的法人企业，经认定后， 2011 年盈利，法定所得税率为 25% ，根据有关规定，甲公司可享受“两免三减半”的税收优 惠政策，公司 2011 年、2012 年免缴企业所得税， 2013 年～ 2015 年按 25% 的税率减半缴纳企业所得税。 甲公司的 一项固定资产初始成本为 12000 元，会计采用直线法分 6 年 折旧，计税时采用直线法分 3 年折旧， 2011 年为甲公司首 个获利年度。假设 2011 年～ 2016 年每年利润为 10000 元， 无其他纳税调整事项。 具体情况如下表 (见表格一 )： 2011 年会计处理： 借：所得税费用 250 贷：递延 所得税负债 250 。 注：2011 年为免税期， “应交税费—— 应交企业所得税”为 0，本年账面价值大于计税基础，产生应 纳税暂时性差异 2000 元，该差异在 2014 年转回，税率为 12.5%  。  2012  年会计处理：  借：所得税费用  250 贷：递延所得税负债  250 。  注：  2012  年为免税期