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对《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中完工认定条件的思考 20XX3月,国家税务总局为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理,规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为,出台了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发31号)(以下简称“新31号文”)。笔者结合房地产开发实务中的体会,对该办法中关于开发产品完工认定条件的相关问题进行分析探讨,以期更好的将办法的有关规定运用到实际开发工作中。 1问题的提出 “新31号文”第三条规定:“除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。”这三个条件和国税发(2006)31号文《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》中的规定没什么区别,同样也是适用孰先原则,也就是说,只要开发产品先达到了其中任意一个条件就视为已经完工。 但是,房地产开发项目有其特殊性,在实务中如果以上述三个条件作为标准来认定房地产开发产品完工与否并汇算所得税,通常会涉及到如下几个问题: 1.1工程尚未最终决算,无法准确确定实际建安成本。 对房地产开发项目来说,经常是楼盘已经竣工验收或者业主已经入住了而工程决算却还没有完成。虽然在这种情况下,项目竣工了即符合了上述第一个完工认定条件,或者业主入住了则意味着开发产品已经投入使用了,也即符合了第二个完工认定条件,根据规定项目应该被认定已经完工,必须在当年度进行所得税汇算,但是,由于涉及到工程量的增加、施工过程中的签证、建筑材料价格调差等诸多问题,开发商和施工方必然要对工程造价进行反复审核计算,甚至还要委托中介机构作为第三方来审核,这就导致工程决算时间的延后。同时,由于大部分开发项目的决算金额都与合同金额有差异(除非包干的闭口合同),而且决算金额比合同金额增加的居多,因此就算允许先以工程决算前的合同总金额为依据来计算计税成本,也有可能会造成计税成本少计。 1.2款项未全额支付,合法凭据尚未全部取得,无法完整归集计税成本。 “新31号文”第34条规定:“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本”,意思就是能计入计税成本的必须是企业实际已经付款且取得发票的支出,这里包含了两个条件:一是已经实际支付,二是取得发票。而在实务中,由于工程未最终决算通常都会预留一部分款项未支付,而发票一般也是根据实际付款金额取得的,通常除了电梯、防盗门等成批成套的设备外,甚至工程质保金的发票也是实际付款时才取得的。对于这种情况,在“新31号文”出台之前还只能以发票金额为准,这就会造成计税成本少计。此次“新31号文”在这方面有所改进,第32条第一款规定:“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%”。举例来说,某项目施工合同金额为100万元,累计已付款90万元并已取得90万元的发票,但项目未最终办理结算,根据32条的这项规定,则最多可以预提10万元(100*10%)计入成本,计税成本合计就是100万元(90+10)。应该说这项规定是不小的进步,对房地产开发企业来说是有利的。但是实际操作中可能还会涉及到如下几个问题: (1)规定中指出“未最终办理结算而未取得全额发票的”,说明前提之一是工程未办理结算。如果工程已经结算了,而未取得全额发票的,是否就不能按合同金额10%预提成本了?从字面上分析,应该是不能预提了。 (2)规定中指出“在证明资料充分的前提下”,在实际操作中如何判断证明资料充分与否?比如应提供哪些资料等没有明确。 (3)规定中指出预提金额“最高不得超过合同总金额的10%”,仍沿用上例来说明,如果实际付款和发票金额均为80万元,加上可预提的10万元(100*10%),则允许计入计税成本的只有90万元(80+10),比合同总金额还少了10万元,造成计税成本少计10万元。 因此,从这三个问题来看,“新31号文”第32条第一款的规定也只是部分解决了发票金额不足的问题。尽管如此,这项新增的规定和以往相比还是迈出了可喜的一步。 1.3产权面积未实测,收入金额无法准确确定。 房地产开发项目一般都实行预售,而预售时的合同面积是根据图纸计算的,待项目建成办理产权前必须对实际面积进行测绘,而且产权面积和合同面积或多或少都会有增减变动,购房人再根据面积差对购房款多退少补,这样就会相应影响到销售收入的金额。通常产权面积的实测是在入住一段时间后进行,因此收入金额的确定也会滞后一段时间。 综合上述三个因素的影响,由于销售收入、计税成本无法