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会计师事务所法律组织形式的企业理论观点 「摘要」本文回顾了国内外关于会计 师事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制的相 关 理论 观点；综合地运用 企业 理论，从所有权结构、内部委托代理关系、企业生产要 素特点和内部决策程序四个角度层层剖析和 总结 了事务所应采取合伙制的企业理论依据 ；最后给出了简短的政策建议。本文的主要贡献在于是从企业理论出发的专门研究 ，而 国内理论界大都仅仅从事务所的外部关系出发探讨其外因；国外理论界只是在讨论企业的 所有权与法人治理结构、内部控制与监督、所有权与经营权相分离等 问题 时将事务所作 为一个例子附带加以讨论 　　「关键词」会计师事务所合伙制企业理 　　 目前 国内学者对注册会计师事务所（以下简称事务所）之所以应该采取合伙制（1 ）的理论探索仅局限于事务所与外部的关系，而缺乏从事务所作为一个企业的本质特征出 发而做的论述；也就是说，国内学者的主要意见是，为了保证事务所的审计质量必须让它 承担较大的 法律 责任，从而要求它应采取合伙制而不是有限公司制。毫无疑问这是原因 之一，国外审计理论界也不乏这样的看法。然而我们是否可以从其它角度来解释这个问题 呢？例如，是否可以从它的所有权结构等内部原因出发来探索这个问题呢？回答是肯定的 。企业理论提供了很好的理论工具，为我们研究这个问题开辟了一条崭新的道路。国外学 者关于事务所的法律组织形式的论述，散见于企业理论学者在探讨企业所有权结构、法人 治理结构、代理问题、监督与激励和决策程序等问题的文章上，但是笔者尚未发现有从企 业理论出发对这个问题进行的专门研究 　　本文回顾了国内外关于事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制的相关理论观点； 综合地运用企业理论，从事务所的所有权结构、内部委托代理关系、生产要素特征和内部 决策程序 4 个内因的角度出发，层层深入地剖析和总结了其应采取合伙制的企业理论依据 ；最后本文给出了简短的政策建议 　　一、国内理论界主要观点回顾与评 　　为什么事务所应采用合伙制，而不应采用有限公司制呢？目前国内具有代表性的观点 是合伙制可以提高事务所的风险意识，促进审计人员在执业的时候小心谨慎，保持执业操 守，遵守职业纪律和职业道德，从而保证审计质量 　　财政部注册会计师 考试 委员会办公室（2001）认为 “合伙人以各自的财产对事务所 的债务承担无限连带责任”就会导致 “风险的牵制” ，而另一方面有限公司制 “降低了风 险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任” 。纪益成（2000）认为 “ 个人独资的无限责任和个人其他财产连带责任也能在较大程度上限制个人独资的执业人员 违反职业道德，不仅能使注册会计师在执业质量上能得到保证，而且可以减少工商企业财 务会计核算上的虚假行为” 。实际上，这个论断完全适用于合伙制的事务所。米杨（2002 ）的观点认为合伙制这种古老的企业组织形式，其基本特征是合伙人对于合伙债务要承担 无限连带责任。合伙人之间有利同享，有债共担，搞得好则大家都有利，搞不好则大家都 受损。它从制度上要求合伙企业必须对投资者和 社会 公众高度负责，否则，会被追究无 限责任 　　以上的理论观点带有典型性与普遍性，其实质是认为事务所对社会承担着某种形式的 公共责任，而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降 低这种社会危害的 方法 之一就是加强事务所与注册会计师的法律责任，通过使他们承担 法律责任的方式促使事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎，从而保证审计质量。而 驱动事务所承担法律责任的方式就需要使它采取合伙制这一组织形式。这种理论观点看到 了事务所的外部因素，从它与会计信息使用者之关系的角度、与社会第三方之关系的角度 出发探讨了事务所的法律组织形式。但是这种观点并没有从事务所的内部关系、从事务所 本身出发来探讨采取合伙制的合理性与必要性 　　二、企业理论观点在事务所法律组织形式上的运 　　在企业理论中，企业被看作是各种完备与不完备合约的有机结合。企业不同的契约安 排与决策程序决定了企业的最佳组织形式；会计师事务所也不例外。那么，是什么决定了 企业的契约安排和决策程序从而决定着企业的最佳组织形式呢？首先是资本供应者、经营 者与生产者之间的委托代理关系。为什么会产生上述委托代理关系呢？是因为资本供应者 、经营者与生产者是不同的要素的所有者，资本供应者提供债权资本与权益资本，经营者 提供企业家才能与管理者技能，生产者则根据经营决策将投入转换为产出，只有这些不同 要素的组合才能成立一个企业。在这样的委托代理关系中，产生了包括决策发起和执行在 内的决策管理职能与包括决策审批和监督评价