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财务报表舞弊行为特征及预警信号综述 近年来，我国注册会计师界对于是否应当推行风险导向审计展开了一场大辩论。争论的焦点不在于风险导向审计本身的优劣，而主要在于风险导向审计是否与我国的执业环境相适应。笔者认为，尽管在我国全面推行风险导向审计条件是否成熟尚无定论，但加强对财务舞弊的基础研究（包括财务舞弊的行为特征、动机、手法、侦查方法等），对于在我国推行风险导向审计是至关 重要的。基于此，本文以美国反舞弊权威、伯明翰。杨大学 Albrecht 教授的新著《舞弊侦查与防范》、美国注册会计师协会（ AICPA）第 99 号审计准则（ SAS 99）《财务报表审计中对舞弊的考虑》、赞助组织委员会（ coso）和特许舞弊 审查师学会（ ACFE）的研究报告为基础，对财务报表舞弊行为特征、舞弊预警信号类型以及财务报表舞弊预警信号加以综述，以期对我国稳妥地推进风险导 向审计有所借鉴。 一、财务报表舞弊行为特征 SAS 99将财务舞弊划 分为挪用资产（指偷盗或占用公司的资产并设法在财务报表中予以掩饰）和财 务报表舞弊（指通过失实财务报表欺骗使用者，骗取资本市场的认可，试图影 响投资者的决策）。无论是挪用资产还是财务报表舞弊都会造成财务报表不能 公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。 Treadway 委员会曾对 1977 至 1986 年的财务报表舞弊案件进行了系统的研究， coso 委员会继续了这项研 究工作，对 1987 年 1 月至 1997 年 12 月共 11 年间美国证券交易管理委员会 SEC）“会计审计监管系列文告”（ AAER）披露的舞弊案件进行了研究。该研究主要集中于发生财务报表舞弊公司的以下行为特征：涉案公司性质；控制环 境性质；舞弊性质；外部审计师相关问题；涉案公司和人员后果等。 （一）公司背景的行为特征 据上述机构研究表明，涉及财务报表舞弊的公司具 有以下背景特征：（ 1）中小公司是财务报表舞弊的高发群落。尽管研究样本公 司的总资产、总收入和所有者权益合计分别达到 5.33 亿美元、 2.33 亿美元和亿美元，但样本公司总资产、收入和所有者权益的中值数只为 1570 万美 0.86 元、 1300 万美元和 5007/ 美元；占样本数量 75％的公司这三项指标的合计数为 7300 万美元、 5300 万美元和 1700 万美元。（ 2）掩饰盈利下降和隐藏利润的财务报表舞弊行为都存在，且几率相当。样本显示，在财务报表舞弊行为发生 前，利润呈上升势头的公司占 49％，而呈下降趋势的公司占 43％。（ 3）非主板上市公司的财务报表舞弊现象更加普遍。样本研究表明，涉及财务报表舞弊 的公司中，近‘ 78％是纳斯达克（ NASDAQ）等非主板上市公司，而在纽约证券交易所上市的仅为 15％，在美国证券交易所上市的为 7％。（ 4）计算机软件和硬件（ 15％）、其他制造业（ 15％）、财务服务业（ 14％）和医疗健康业 （ 11％）为财务报表舞弊高发行业。 （二）内部控制环境的行为特征 对控制环境的研究表明：（ 1）大多数的财务报表舞弊行为都有高管人员参与。 83％的财务报表舞弊牵涉到首席执行官（ cE0）和首席财务官（ CF（））。按照参与程度统计， CEO是最主要的财务报表舞弊者（ 72％），其次是 cF0 43％）、主计长（ 21％）、其他副总经理（ 18％）、非执行董事（ 11％）、首席运营官（ coo）（ 7％）。（ 2）审计委员会的实质效果并不明显。尽管发生财务报表舞弊的公司中 75％设置了审计委员会，且其中近 70％的审计委员会中 没有内部董事，具备了形式上的独立性，但审计委员会年均集会次数仅为 1.8 次，只有 44％的审计委员会一年集会 2 次或 2 次以上。审计委员会成员中具有财务或会计背景的仅为 35％，审计委员会发挥内部审计监督功能的仅为 19％。 3）董事会的内部性较强且管理经验明显不足。发生财务报表舞弊行为的公司中， 60％的董事会被内部或灰色董事①所把持，董事和管理人员共拥有了三分之一的股权。近 40％的董事会成员没有在其他公司董事会任职的经历，对高管人员的监管经验明显不足。（ 4）样本公司中高管人员之间的相互牵制作用不明显。董事会主席为非执行董事的仅为 16％，同时兼任 CEO的却占 66％，公司创立者就是现任 CEO或前任 CEO的为 45％。超过 20％的公司中存在着不相容职务未有效分离，如同一人兼任 CEO和 CFO.高管人员和董事之间存在亲属关系非常普遍，比例近 40％。（ 5）高管人员承认进行财务报表舞弊的最主要动机是避 免体现亏损或获取其他财务支持、为谋取内幕交易利益或者吸引更多的资金而提高股票价格、掩盖资产被个人占用、为了获得上市资格或者为了不被摘牌。 6）一些公司中还存在着