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一、《合并会计报表》新旧会计准则的差异 合并会计报表准则的颁布：1995年2月发布的《合并会计报表暂行规定》 2006年1月正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》 并要求所有的上市公司自2007年1月1日起执行新的会计准则。 （一）合并财务报表编报主体及合并报表范围的变化 1．合并财务报表编报主体的变化 1995 年《合并会计报表暂行规定》明确提出了需要编制合并财务报表的主体：“国家 国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企 业”。现行准则对合并财务报表编报主体主要界定为国有资产授权经营管理的企业、股票上市 的企业和需要编制合并会计报表的外贸企业，而对于其他符合《合并会计报表暂行规定》的 母公司是否需要编制合并财务报表，则未做强制性要求。 33号准则明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。将符合条件的企业集团编制合并财 务报表变成一种强制性规定；其次是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体 的原则：只要拥有一个或一个以上的子公司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应 编制合并财务报表，而不考虑该母公司本身是否是其上一级母公司的子公司。 2．合并财务报表范围的变化 现行准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况 变动表和合并利润分配表四个部分，而 33 号准则规定: 合并财务报表的种类不仅包括合并 资产负债表、合并利润表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注 三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。 （二）合并财务报表合并范围的变化 1995 年规定，将符合如下条件的子公司纳入合并范围：（1）母公司直接拥有、间接拥 有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；（2）母公司虽然 不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一 的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：①通过与被 投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；②根据章程或协议， 有权控制企业的财务和经营决策；③有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；④在董事 会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。”2000年 12月颁发的《企业会计制度》第 158 条也规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该 单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”由此可见，《企 业会计准则》、财会字[1995]11号文和《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准 是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准，在采用首要标准无法做出判断时才采用以表 1 决权或投票权为基础的控制标准。 （2）33号准则直接采用了唯一的以表决权为基础的控制标准确定合并财务报表的合并 范围。笔者认为，采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更 具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投 资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规定，投资企业所拥有 的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股 一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中 某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。 可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表 决权才是确定控制是否存在的关键。 相对于现行准则而言，33号准则所强调的是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的 控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规 定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没 有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利 益，这时也应编制合并报表。33号准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企 业的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。 二、合并会计报表作用： 以企业集团为会计主体 概念 以个别会计报表为基础 由母公司编制综合反映企业集团会计信息