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试析新准则下房地产开发企业以房抵债的
会计与税务处理-
本文根据债务重组准则、收入准则及相关财税法规的有关
规定,通过对三种情况以房抵债行为的实务财税处理分析,解
析了房地产开发以开发产品抵偿债务的与税务处理。
债务重公允价值账面价值会计处理税务处理
一、新准则下以房抵债业务会计处理探析
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按
照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务
重组主要有以下几种方式:①以资产清偿债务;②债务转为资
本;③修改其他债务条件;④以上三种主式的组合。根据《企
业会计准则第12号——债务重组》及其应用指南的规定,以非
现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转
让的非现资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,作
为营业外收入计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其
账面价值的差额作为转让资产损益,计入当期损益。债务人以
非现金资产存货抵偿债务的,应当作为销售处理,按照《企业
会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入,同时结转
相应的成本。
可见,对于房地产开发企业以开发产品抵偿债务行为,只有
在符合债务重组定义并满足债务重组条件时,才能按照债务重
组准则的有关规定进行会计处理。对于前述第①、②种情况的
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以房抵业务,由于其符合或基本债务重组准则的规定,按照债
务重组准则的有关规定对其进行会计处理,实务中不存在任何
争议;即:在协议生效或商品房所有权转移时确认收入实现,
按照以房抵债协议确定的所抵债务账面价值,借记“应付账款”
科目,将照商品房公允价值确认销售收入,贷记“主营业务收
入”科目,将商品房公允价值与所抵债务账面价值之间的差额确
认为债务重组利得,借记“营业外收入——债务重组利得”科
目;同时结转商品房成本,借记”主营业务成本”科目,贷记“开
发产品”科目;同时按照应交纳的营业税、城市维护建设税、费
附加等税费金额,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费
——应交营业税(应交城市维护建设税、应交教育费附加等)”
科目。而对于第③种情况的以房抵债业务由于在相关准则中未
对其会计处理做出明确规定,因此在实务处理就出现了二种不
同的处理方法,即:①按照所抵债务的账面价值确认销售收
入,同时结转相应的成本,不确认开发产品公允价值与所抵债
务账面价值之间的差额;②按照《企业会计准则第14号——收
入》的规定对其进行会计处理,即:按照开发产品的公允价值
确认销售收入,同时结转相应的成本,将开发产品公允价值与
所抵债务账面价值之间的差额作为捐赠支出,计入当期损益。
对于上述二种处理方法,第①种会计处理方法明显不符合收入
计量的有关规定,混淆了已收或应收合同或协议价款与公允价
值的区别,因此不正确;而第②种会计处理方法则更符合该项
业务的实质,因为开发产品公允价值高于所抵债务账面价值的
部分实质上是一种无偿赠与,按照捐赠支出对其进行会计处理
是合理合法的;因此笔者认为对于第③种情况的以房抵债业务
采取该种处理方法是正确合法的;即:在协议生效或商品房所
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有权转移时确认收入实现,按照以房抵债协议确定的所抵债务
账面价值,借记“应付账款”科目,将商品房公允价值与所抵债
务账面价值之间的差额确认为捐赠支出,借记“营业外支出——
捐赠支出”科目,将商品房公允价值确认销售收入,贷记“主营
业务收入”科目;同时结转商品房成本,借记“主营业务成本”科
目,贷记“开发产品”科目;同时按照应交纳的营业税、城市维
护建设税、教育费附加等税费金额,借记“营业税金及附加”科
目,贷记“应交税费——应交营业税(应交城市维护建设税、应
交教育费附加等)”科目。
二、以房抵债业务的流转税和所得税处理探析
根据营业税和所得税的有关规定,房地产开发企业以开发产
品抵债属视同销售行为,应按规定计征相应的税款。营业税方
面,根据《营业税暂行条例》及其实施细的规定,视同销售的
应税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不
动产向对方收取的全部价款和价外费用。当纳税人提供应税劳
务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由
时,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额:①按纳税人
当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核
定;②按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类
不动产的平均价格核定;③核定计税价格=营业成本或工程成本
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