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个别与合并报表关联方交易账务处理

关联方披露准则规定：构成关联方的情形有以下几种：

一是一方对另一方的经营决策具有控制、共同控制或者产生

重大影响，二是一方对两方或两方以上的经营决策产生控制

或者共同控制。本文只考虑合并范围内母子公司关联方交

易，对于联营、合营企业之间的关联方交易不做考虑。《企

业会计准则第36号――关联方披露》的规定：只要关联方

之间发生转移资源、劳务或义务的行为，不管是否收取价款，

都形成关联方交易。由此可以看出要判断一项交易是否为关

联方交易，最主要的是判断交易的主体是否为关联方。《企

业会计准则第36号――关联方披露》中介绍了关联方交易

的主要形式和内容，并将关联方交易作出了以下几种分类：

购买或销售商品；购买或销售固定资产、无形资产等；提供

或接受劳务；担保；提供资金；租赁；代理等。

一、购买或销售商品

母公司对子公司进行正常商品销售的，应按以下情况

分别处理。

（1）当期对子公司的销售量占该商品总销量的比例

小于80%，在个别财务报表中应做以下账务处理：借记“银

行存款、库存现金（实际交易价格）”，贷记“营业收入（对

非关联方销售的加权平均价格×销量）、应交税费――应交

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增值税”，借或贷记“资本公积――关联方交易差额（实际

交易价格与营业收入之间的差额）”。在合并报表中应编制调

整分录：借记“营业收入、资本公积”，贷记“营业成本（当

期已实现对外销售部分）、存货（当期未实现对外销售部

分）”。

[例1]当期甲公司向A公司销售B商品500件，售价

每件2.4万元，该产品的成本为750万元，其中售价不含增

值税，甲公司系A公司的母公司。当年度甲公司分别为以每

件1.8万元出售300件，以每件1.7万元出售500件B商品

给D公司，甲公司与D公司无关联方关系。假定符合收入确

认条件，销售款项已收到，增值税税率为17%，计算增值税

销项税额的基础为该年的实际销售价格，不考虑递延所得税

的影响。当年A公司对外销售60%的B商品。

解析：由于当期甲公司对关联方的销售量占该商品总

销量的比例=500/（300+500+500）=38.46%小于80%，在个别

财务报表应按其对非关联方销售B商品的加权平均价格=

（1.8×300+1.7×500）/800=1.74（万元）为基础确认营业

收入为1.74×500=870（万元），实际交易价格为2.4×

500=1200（万元），与营业收入之间的差额330万元计入资

本公积――关联方交易差额。甲公司个别财务报表中的账务

处理：（单位：万元，下同）

借：银行存款1404

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贷：主营业务收入870

应交税费――应交增值税（销项税额）204

资本公积――关联方交易差额330

借：主营业务成本750

贷：库存商品750

对甲公司的合并财务报表做出以下调整：

借：主营业务收入870

资本公积――关联方交易差额330

贷：主营业务成本1110

存货[（2.4-1.5）×100]90

（2）当期对关联方的销售量占该商品总销量的比例

大于80%，应分以下两种情况进行处理：一是商品账面价值

×120%大于实际交易价格的，在个别财务报表中按实际交易

价格确认为收入，此时不产生关联方交易差额，故在合并财

务报表中按一般情况进行调整。二是商品账面价值×120%小

于实际交易价格的，在个别财务报表进行以下账务处理：借

记“应收账款或银行存款（实际交易价格与销项税费之和）”，

贷记“营业收入（商品账面价值的120%）、应交税费”，借或

贷记“资本公积――关联方交易差额（收入与实际交易金额

的差额）”。在合并财务报表中进行以下账务调整：借记“营

业收入、资本公积――关联方交易差额”，贷记“营业成本

（当期已实现对外