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房地产行业资本化利息分摊方法选择问题研究

在《企业会计准则——借款费用》中，并没有讨论房地产企业借款费用的会计处理方式，更别说指明房地产企业应采取何种方式处理借款费用。但在《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》中，对房地产开发企业为开发房地产而借入的资金，这部分资金所发生的利息做出了明确解释，在该工程项目开发完工之前，应计入开发成本，在该工程项目开发产工之后，应计入财务费用。这条规定以是否产品完工为标准明确了借款费用资本化和费用化的期间。近年来，我国经济出现波动，房地产企业应及时做出调整措施，避开借款利息资本化过程中可能出现的风险，保证企业会计信息的真实性和可靠性。本文着重分析了房地产行业分期开发利息支出的相关规定，并探究我国房地产开发企业分期开发资本化利息分摊的方法。

一、房地产行业分期开发利息支出的相关规定

（一）借款利息在所得税中的相关规定

对于房地产企业借款费用产生的税务方面，国家税务法规定：房地产企业为开发产品而借入的资金，以是否完工为界限，在产品完工前借入的资金以实际金额计入开发成本中；在完工之后借入的资金，应作为可直接在税前扣除的财务费用。可见国家税务法的规定与《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》的相关规定具有一致性。从税务来看，借款利息资本化更符合税务法的规定，但企业更倾向于借款利息资本化还是费用化，还是看企业自身发展目的。若企业想要改观资产负债表的状况，借款利息资本化对企业来说比较有益；但若企业想要递延缴纳所得税，那么借款利息费用化对企业来说比较好。大部分房地产公司借入资金，主要是为了出售房地产产品，那么借款利息费用化，可使得房地产产品定价更合理，并且还有机会享受到营业税优惠政策。

（二）借款利息在土地增值税中的相关规定

我国的土地增值税相关条例规定，以按照房地产企业的开发项目能否按项目分摊计算，以及能否提供金融机构证明，为判断依据；若能，借款费用所产生的利息，能够按照实际金额相抵扣；若不能，借款费用应按照“取得土地使用权所支付的资金”与“房地产开发成本的资金”之和的百分之十予以扣除。这里需要注意的是，借款费用的利息支出费用是有限制的，所支付的利息费用最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率所计算的金额。显而易见，土地增值税对借款费用利息的规定与所得税中的相关规定是不同的。在土地增值税中明确表明了，房地产企业向非金融机构企业的借款费用所产生的利息，是不能够按照实际金额扣除的，也不能单独在税前扣除。

二、房地产行业分期开发资本化利息分摊的方法

（一）加权平均法

《企业会计准则第17号——借款费用》规定，房地产企业的借款费用若符合资本化条件的资金，企业应当按照资本化的方式会计处理，计入相关资产成本中，作为固定资产来管理；而不符合资本化的借款费用，应将发生的实际金额，计入当期的损益中。借款费用能否资产化最重要的条件是，所借入的资金应经过长时间的构建活动，才能够达到使用或可销售状态，若只是短期内一般费用的支出是不符合条件的。准则第17号还规定了，在资本化期间内，每一会计期间内的借款费用利息的计算法则。一是房地产企业因为开放房地产产品而产生的借款费用中，符合资本化部分的借款费用，将按照资本化的借款费用实际产生的利息，减去还未投入使用的借款费用，其存入银行所获得的利息收入，或将还未投入使用的借款费用进行短期投资而获得的收益来计算。二是如果资本化的借款费用占据一般借款费用，不管占据的比例是多少，房地产企业都应按照一定的结算方式计算，该计算方式是房地产企业使占据专门借款费用部分的借款费用的资产支出，用加权平均数乘以资本化的借款费用所占用一般借款费用的资本化比率，从而计算出一般借款费用中采用资本化结算的利息金额。一般借款费用的资本化率是借款的加权平均利率，企业不能够把固定利率或者实际利率作为一般借款费用的资本化率。借款费用资本化期间包括借款费用资本化计算开始至借款费用资本化结束为止，而暂停资本化则不属于借款费用资本化期间。总而言之，资本化的借款费用所产生的利息可以直接进行资本化计算，最后计入相关资产成本。若资本化的借款费用占据一般借款费用，则企业需要将相关的利息分别进行资本化计算和费用化计算。对于资本化的借款费用，企业应该将借款的加权平均利率作为资本化率，而剩下的费用化部分的借款费用，按照费用化会计处理方式处理。

（二）积数分配法

广州市地方税务局2013年发布了《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》。该通知对“能够按转让房地产项目计算分摊的”的借款费用利息进行了规定。第一种分摊方式是根据转让房地产项目进行，即以房地产项目开发为借款动机的借款资金应全部用于项目的实际开发。该借款费用的现金流清晰明确，并未与其他类型的资金混合在一起。第二种分摊方式是合理分摊方式。合理分摊的定义是独立的企业法人