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案例分析：

从三鹿奶粉事件看企业内部控制的实施

《财务与会计》2009.2

不久前，由三鹿奶粉引发的“奶粉件”震动全国。该件不仅对整个乳制品行业影响重

大，在竞争主体、产品结构、企业架构、供应链等方面将重新洗牌，而且引发了公众对国

家危机应对体制、社会道德和企业责任等问题的讨论和反思。笔者认为，该件也暴露了

企业在内部控制方面的缺陷和不足，应当引起

我们对如何建立健全、有效的内控机制的思考。

一、从内部控制角度看三鹿事件

根据财政部联合证监会、审计署、银监会、保监会发布的《企业内部控制基本规范》

的定义，内部控制是由企业董会、监会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目

标的过程，其目标包括合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息

真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。建立和实施有效的内部控制包

括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素。从此次三鹿奶粉受

三聚氰胺污染的件本身及应对过程我们可以发现，企业在内部控制的五个要素中或多或

少都存在不足，也给我们设计、执行和评价内部控制带来反思。

1.内部环境。该要素是内部控制框架的基础所在，涵盖治理结构、机构设置及权责分

配、内部审计、人力资源政策、企业文化、诚信与道德观等多方面内容。尽管内部控制更

强调相互牵制的制度性安排，但显然人的因素在内部控制，尤其是内部环境中发挥着重要

的作用。我们常说“道德使之不愿、法律使之不敢、制度使之不能”，这说明诚信与道德

观或者是企业文化在某种程度上是高于制度本身的。资料显示，三鹿集团早在2008年3

月就接到消费者反映，但直到2008年8月三鹿已经秘密召回部分问题奶粉之时，却仍然

没有将件真相及可能产生的后果公之于众，有媒体称这种做法直接导致此后的一个多月

里又有一批婴儿食用了三鹿问题奶粉。显然此次件在某种程度上检验了三鹿集团决策层

的诚信与道德观。实上除了三鹿集团外，向牛奶中添加三聚氰胺的耿氏兄弟等不法分子、

告知这些不法分子通过添加三聚氰胺可通过检测的技术人员、销售给不法分子三聚氰胺化

工原料的人员，都存在着只顾利益不顾消费者健康的问题，而这种环境因素也许才是真正

导致此次件的罪魁祸首。我国的内部控制基本规范中将职业道德修养和专业胜任能力作

为聘用员工的重要标准，要求企业加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，

这对培育一个良好的环境氛围，更好地发挥内部控制的风险防范作用有着积极的意义，而

要实现这个目标显然非一朝一夕之功。

2.风险评估。这个要素要求企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标

相关的风险，并合理确定风险应对策略。众所周知，食品中不能添加的物质远比能添加的

多，现有的检测手段不可能对每种有害物质都进行检查。就奶粉这种需要从分散农户处采

购原料的食品而言，每个农户的奶牛喂养过程、原料奶的加工、储存和运输过程等都可能

存在不同的风险，这就给原料奶的质量检验带来了挑战。我们知道，一般的企业内部控制

都是针对常规项进行设计的（如奶粉的营养成分是否达标等），而对例外项（如添加三

聚氰胺）则重视不足。这对内部控制的设计提出了挑战。显然，食品加工企业除了对原料

采购、产品加工、存储储藏、物流配送等各个环节进行风险评价、分析之外，还应该就最

可能产生风险的环节设立应对措施，例如风险评估时针对生产的奶粉原料中可能会含有哪

些有害物质，原料提供者添加这些物质的可能性以及消费者食用这些物质的后果严重性等

进行评价、排序，并从原料采购、产成品的检测验收等方面设定有针对性的指标，以提高

内部控制的效率和效果。

3.控制活动。是指企业根据风险评估结果，采取相应的控制措施来将风险控制在可接

受的程度之内。显然，食品行业的风险问题更多地与消费者的生命财产安全密切相关，控

制活动也更应该切实、有效。此次奶粉的污染物三聚氰胺尽管对普通消费者而言还非常陌

生，但在食品行业并非首次出现。早在2007年4月，中国徐州的一家宠物食品公司在出

口美国的宠物食品中添加此种物质冒充蛋白质，导致大批宠物肾衰竭而死亡。美国食品和

药品管理局也曾通报我国部分企业在出口的用于制造宠物食品的小麦蛋白、大米蛋白及麸

皮等植物源性蛋白中违规添加三聚氰胺。对这种“有前科”的食品添加物，食品企业显然

应该有所记录和警惕。此次三鹿集团奶粉件曝光