会计经验：投资性房地产税务处理释疑.pdf

投资性房地产税务处理释疑

投资性房地产税务处理释疑

 投资性房地产税务处理官方意见的依据是国税函[2010]148号文件规定，即企

业会计处理与税法处理不一致时，应以税法规定为准。但问题是税法目前只对固

定资产的折旧有规定，对投资性房地产几乎没有规定，所以仍然是无法可依。

 国税函[2010]148号文件同时也规定了在没有税法明确规定以前，可暂按会计

规定处理，而以公允价值模式计量的投资性房地产会计上是不计提折旧的，所以

税法上也应该遵从会计处理，即不应该计提折旧并税前扣除。

 《财政部国家税务总局关于执行业会计准则关企业所得税政策问题的通知》

（财税〔2007〕80号）第三条规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负

债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际

处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间

的应纳税所得额。

 这是我们在目前税法文件中能找到的关于投资性房地产的几乎唯一字样，遗憾

的是这个文件已经全文作废了。但由于资产的公允价值变动损益，不是一种真正

的损益的实现，所以也不应该计入应纳税所得额，即计税基础不变，这个思想始

终都是企业所得税法所承认的。

 《家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家

税务总局公告2012年第15号）第八条规定：《企业所得税法》第二十一条规定，

对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有

超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业

实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

 很多地区出台的对这一条的解释都是说固定资产计提折旧的，基本理念是税法

不明确的，应遵从会计规定，如果固定资产折旧是因超出税法范围计提折旧的，

应纳税调增，如果是没超过税法范围但与税法折旧相比较反而少计提了，也不必

再进行纳税调减了。

 所以从这一点来看，似乎以公允价值模式计量的投资性房地产在税法上也不应

该计提折旧并税前扣除的。

 另外，房地产公允价值的确定，有很多种方法，其中影响因素也很多，比如，

地理位置因素、政府商业规划因素，甚至是股票金融市场因素等等，房地产估价

师所评估的房地产价值，往往采用的是重置成本法，也就是说，一般这个公允价

值是考虑了成新度的，是考虑了折旧因素的。所以，很多情况下，这样的房地产

在处置时，以公允价值确认的历史成本，与以成本模式计量的已计提折旧的投资

性房地产的账面净值相比，应该是差不多的。对于以公允价值计量的投资性房地

产，如果平时仍然允许计提折旧并税前扣除，在处置时就可能会影响计税基础的

确认，进而影响应纳税所得额的计算。

 事实上，有些公司选择以公允价值计量投资性房地产，并不一定是因为该企业

能满足会计准则规定的条件，而是想借以调节利润，因为会计上不计提折旧了，

则意味着企业当期损益中自然少了一笔费用，但由于税前少扣除了折旧或摊销，

从而使折旧这种号称税收挡板的东西没有发挥其应有的作用，结果省下来的利润

又被应纳的企业所得税给吃掉了。

 理性的讲，官方的税务处理意见是有一定道理的，它也保持了企业的税务处理

的一贯性、体现了企业会计处理的税法遵从度，而且，企业并不因此就占到了很

大便宜，这对统一企业关于折旧的税务处理，以统一方法填写企业所得税纳税申

报表，有一定的积极意义。

 举例说明

 2011年末，某公司将刚建成的一栋办公楼出租。该房产原价5000万，会计上

预计能用20年，残值率为10%。该企业执行企业会计准则，按规定确认为投资

性房地产，由于当地存在活跃的房地产市场，房地产公允价值很容易取得，所以

该企业决定以公允价值模式对其进行计量。

 2012年末，该房地产公允价值5500万，2013年末4500万，2014年年初，该

企业以5100万元价格将该办公楼出售。不考虑流转税的财税处理，企业所得税

税率为25%。

 会计处理如下：

 2012年年初

 借：投资性房地产成本5000

 贷：在建工程5000

 2012年年末

 借：投资性房地产公允价值变动500

 贷：公允价值变动损益500

 2013年年末

 借：公允价值变动损益1000

 贷：投资性房地产公允价值变动1000

 2014年年初

 借：银行存款5100

 投资性房地产公允价值变动500

 其他业务成本5000

 贷：其他业务收入5100

 投资性房地产成本5000

 公允价值变动损益500

 不允许税前扣除折旧的税务处理：