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【会计实操经验】增发形成企业合并的财税处理问题

一、例题

关于企业增发新股后形成合并相关的交易费用应如何进行会计处

理的问题，在2014年CPA综合考试一（A卷）中有相关案例，具体

内容如下：

审计项目组在审计A公司20×3年投资相关事项过程中注意到以

下事项：

1．20×2年3月，A公司以现金1000万元购入B上市公司250

万股普通股股票，占B公司总股本的5%。A公司将该投资确认为可

供出售金融资产，以公允价值计量。20×3年9月1日，A公司以

向B公司的母公司（非关联公司）定向增发2300万股A公司普通

股作为对价，另外收购B公司50%的股权，从而获得了对B公司的

控制权。20×3年9月1日（购买日），A公司股票价格为每股5

元，B公司股票价格为每股4.2元。A公司定向增发股票过程中发

生审计费100万元、律师费100万元、佣金及手续费500万元。

20×3年9月1日，A公司在其个别财务报表中，将之前所持B

公司5%股权（可供出售金融资产）于20×3年9月1日的公允价值

1050万元和追加收购B公司50%股权时所增发股票的公允价值11

500万元之和（即12550万元）作为对B公司长期股权投资的初始

投资成本，并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他

综合收益的50万元转入当期投资收益，同时，将定向增发股票过

程中发生的各项费用共计700万元全部冲减了股票溢价发行收入。

问题：针对以上资料，假定不考虑其他条件，判断A公司20×3年

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投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提

出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

答案解析：

（1）A公司将可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合

收益的50万元转入当期投资收益存在不当之处。理由：通过多次

交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在其个别财务报表中，

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对

这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的

其他综合收益（例如可供出售金融产公允价值变动计入资本公积的

部分）转入当期投资收益。处理意见：累计计入其他综合收益的可

供出售金融资产公允价值变动50万元不作处理。

（2）定向增发股票过程中发生的各项费用合计700万元全部抵

减股票的溢价发行收入存在不当之处。理由：合并方为进行企业合

并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用

化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续

费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。处理意见：定向增

发股票过程中发生的审计费100元、律师费100万元计入管理费

用，佣金及手续费500万元抵减股票的溢价发行收入。

二、案例分析

1．由于企业会计准则于2014年7月进行了修订，原答案（1）

已不恰当。

正确表述应为：

通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并

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的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及

其他综合收益的（如本题目中可供出售金融资产公允价值变动金

额），购买日对这部分其他综合收益应转入当期投资收益。处理意

见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动50

万元应转入当期投资收益。

根据《企业会计准则第2号──长期股权投资（2014年修订）》

（以下简称CAS2）第十四条第二款规定，投资方因追加投资等原因

能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报

表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之

和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权

投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投

资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会

计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号

──金融工