【老会计经验】会计收入与计税收入之差异比较(三).docVIP

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【老会计经验】会计收入与计税收入之差异比较（三）

本文依照现行的税收法律法规（以下简称税法），结合新的企业会计准则，分析了非货币性交易和债务重组中会计收入与计税收入（以企业所得税为主）之间的差异，以及与其他视同销售业务相关的纳税调整问题。

一、非货币性交易会计收入与计税收入的差异

《企业会计准则第7号非货币性资产交换》（以下简称非货币性资产交换准则）规定，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。非货币性资产交换准则规定了换入资产成本的两种计量基础即公允价值和账面价值，以及交换所产生损益的确认。

（一）使用公允价值计量属性时会计收入与计税收入的差异

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1、该项交换具有商业实质。2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值能够可靠计量的三种情形是：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，（2）换人资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场：（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，但采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别；

1、换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号收入》按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

2、换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资损益。

税法对非货币性资产交换一般均要求按公允价值确认和计量应税收入，因此，如果会计核算中对非货币性资产交换采用公允价值进行计量，则其与计税依据之间总体上差异缩小。但由于以下税收规定，两者之间仍存在一些具体的差异；

差异之一：税法未对一般的非货币性资产交换给出明确定义，除整体资产置换外，未明确将补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为判断非货币性资产交换的标准。

差异之二：税法对非货币性资产交换中的换出资产要求按公允价值确认计税收入，并不设定前提条件。例如，《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条规定：纳税人取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当按照当时的市场价格计算和估定。如果没有可资参照的公允的市场价格，则采用估定视同销售收入的办法。如财税[1996]79号文中规定：没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

差异之三：企业发生非货币性资产交换时可能产生暂时性差异。在国税发[2000]118号（适用于内资企业）、（94）财税字第083号（适用于外资企业）文中都规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资按规定确认的资产转让所得，如所得金额较大，企业在一个纳税年度缴税有困难的，经主管税务机关审核批准，可在不超过五年的期限内平均摊转到各年度的应纳税所得额计算纳税。我国《行政许可法》实施以后，上述审批项目被取消。对于内资企业，国税发[2004]82号文规定：取消上述审批项目后，纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得，捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。对于外商投资企业，国税发[2003]127号文规定：取消上述审批后，企业取得上述收益，如果净收益数额较大，可由企业白行选择确定，在不超过五年的期限内，平均转为企业应纳税所得额计算纳税，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。企业一经确定结转年限后，不得变更。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。

差异之四，只要具备前述公允价值确认的两个条件，会计准则规定多项非货币性资产交换也应使用公允价值基础。而国税发[2000]118号文中规定：一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散，属于整体资产置换业务。如果作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方对换出资产可以均不确认资产转让的所得或损失，同时，置换双方对换入资产应以换出资产原账面净值为基础确定。假定会计核算中使用公允价值计量确认收入或损益，而在计税时已经税务机关批准不确认资产转让所得或损失，则交易当年纳税调减，以后各期在资产折旧、摊销或转让时作纳税调增