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负债表日后调整事项会计与税务的差异与协调

根据《企业会计制度》的规定，资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产

负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制

的会计报表做出相应的调整。举例说明如下：假设甲股份有限公司（以下简称甲

公司）2003年4月销售给乙企业一批产品，价款为580万元（含应向购货方收

取的增值税额），乙企业于5月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙企

业应于收到所购物资后一个月内付款，但由于其财务状况不佳，到年底仍未付款。

甲公司于12月31日编制2003年报时，对该项应收账款提取坏账准备58万元

（假定坏账准备提取比例为10%，税务允许按0.5%计提），将该项应收账款按

522万元（580－58）列入资产负债表“应收账款”项目内。2004年3月2日，

甲公司收到乙企业已进行破产清算的通知，甲公司预计可收回40%的应收账款。

甲公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了所得税汇算清缴。假定

财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税率为33%；公司按净利润的10%

提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定

公益金之后，不再做其他分配。

 根据会计制度的规定，甲公司在接到乙企业通知时，首先应判断该笔业务属于

资产负债表日后事项中的调整事项，并应根据调整事项的处理原则进行处理。

 （1）补提坏账准备290万元（580×60%－58）：

 借：以前年度损益调整——管理费用290万元

 贷：坏账准备290万元

 （2）日后调整事项期间，由于已完成所得税汇算清缴，债务法下，不应调整

报告年度的应交税金，但要调整所得税费用和递延税款。因此，在汇算清缴时，

如无其他的纳税调整因素，假定甲公司会计利润为725万元，当时，甲公司应交

税金为257.433万元，可抵减时间性差异为55.10万元（580×10%-580×0.5%），

递延税款（借方）为18.183万元（55.10×33%），所得税为239.25万元

（257.433－18.183）；日后调整事项出现后，时间性差异发生变化，按照新的计

提坏账的标准计算，时间性差异为345.10万元（580×60%－580×0.5%），递延

税款（借方）为113.883万元（345.10×33%）。显然，递延税款（借方）少记

95.70万元（113.883－18.183），应调整：

 借：递延税款95.70万元

 贷：以前年度损益调整——所得税95.70万元

 （3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

 借：利润分配——未分配利润290万元

 贷：以前年度损益调整290万元

 （4）调整利润分配有关数字：

 借：盈余公积43.5万元（290×15%）

 贷：利润分配——未分配利润43.5万元

 （5）调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）。

 （6）调整2004年3月份资产负债表相关项目的年初数（略）。

 根据税法的规定，要按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于差错期

的经济业务，应当确认差错期的所得。对已证实发生了资产减损、销售退回及获

得或支付赔偿等事项，应在实际发生年度确认收入或成本费用。鉴于此，对上例

中的资产负债表日后调整事项，甲公司在申报所得税时需要进行纳税调整，重新

确认报告年度和当期的应纳税所得。具体来说，会计与税务上的差异主要体现在

以下三个方面：

 确认时间的差异对于某些调整事项而言，虽然会计和税法都允许确认所得，但

二者在确认所得的时间上有不同的规定。如坏账损失，在会计上可以根据预估的

金额提取坏账准备，调整以前年度损益；而现行税法规定，除经税务机关批准，

可以按照每年年末应收账款一定比例提取坏账准备之外，纳税人的坏账损失都应

在实际发生时，据实计入发生当期的税前扣除项目。再如销售退回，在会计上应

将库存商品和应收账款冲回，同时将销售收入与销售成本之间的差额作为以前年

度损益的调整项目；而根据现行税法的规定，销售退回必须调整当期损益，在销

售退回实际发生的当期确认应纳税所得额。这种所得确认时间上的差异，在某些

情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异，如两个年度适用所得税税率不一

致，或者某个年度享受所得税的减免优惠等。

 确认金额的差异对于某些调整事项而言，会计处理要求全额确认损益，而现行

税法可能不允许确认所得，或者不准全额确认所得。比如长期投资减值准备，在

会计上应当全部计入损益，但现行税法规定，长期投资减