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【税会实务】编制合并财务报表调整、抵销分录技巧

一、编制母子公司内部交易抵销分录时，计算其递延所得税影响的技巧企业在编制合并财务报表时，应将母子公司内部交易产生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于相关资产负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其在个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度考虑，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

在具体处理过程中，我们可以将合并财务报表看做一张普通的财务报表，由于内部交易抵销分录仅影响该报表上相关资产、负债项目的账面价值，对其计税基础没有任何影响。因此，上述抵销分录所引起的相关资产、负债账面价值的增减变动额，视为内部交易抵销分录所产生的暂时性差异。在解题时，只需将母子公司内部交易抵销分录编制完后（注意，对因抵销未实现内部交易损益产生的暂时性差异确认递延所得税，实际上并不属于内部交易抵销分录），算出其对相关资产、负债项目账面价值的影响额，即可得出应确认的递延所得税。

以母子公司内部交易存货为例。解题时，先编制存货未实现内部交易损益的抵销分录，然后计算上述抵销分录对存货项目账面价值的影响金额（借记“存货”项目，使存货账面价值增加，贷记“存货”项目，则与之相反），存货账面价值减少（增加）多少，即意味着产生了多少可抵扣（应纳税）暂时性差异。因为上述抵销分录，对存货的计税基础没有影响。

【例1】A公司为B公司的母公司。2009年3月，A公司向B公司销售100件甲商品，售价1000万元，成本800万元。B公司购入后将其作为库存商品管理。截至2009年年末，B公司对外出售40件甲商品，剩余甲商品在2009年12月31日的可变现净值为550万元。母子公司适用的所得税税率均为25%。不考虑其他因素。

A公司编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理（以万元为单位，下同）：

借：营业收入1000

贷：营业成本1000

借：营业成本120[（1000－800）×60%]

贷：存货120

借：存货——存货跌价准备50

贷：资产减值损失50

上述抵销分录，使合并财务报表层面的存货项目账面价值减少70万元（120－50），合并财务报表层面的存货项目账面价值变为530万元（600－70），而计税基础不受影响，仍为600万元（1000×60%）。因此应在合并财务报表工作底稿中确认递延所得税资产17.5万元（70×25%）：

借：递延所得税资产17.5

贷：所得税费用17.5

由此可见，我们只需看这类抵销分录中存货项目的增减变动额即可。存货项目变动多少，就相应的产生了多少可抵扣暂时性差异，进而求出应确认的递延所得税资产（假定内部交易产生未实现内部交易收益，下同。当内部交易存货产生是为未实现内部交易损失时，为应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债）。

连续编制合并财务报表时，处理思路类似：先编制相关抵销分录，算出存货项目账面价值的增减变动额，从而得出合并报表层面的递延所得税资产期末余额，再对比其期初余额（即上期末合并财务报表中相应的递延所得税资产余额），以期末余额减去期初余额，即可得出本期应确认（或转回）的递延所得税资产。

【例2】沿用【例1】，2010年，B公司共售出30件甲商品。截至2010年年末，尚有30件甲商品未对外出售，剩余甲商品在2010年12月31日的可变现净值为250万元。

A公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：

借：未分配利润——年初120

贷：营业成本120

借：存货——存货跌价准备50

贷：未分配利润——年初50

借：递延所得税资产17.5

贷：未分配利润——年初17.5

借：营业成本60[（1000－800）×30%]

贷：存货60

借：营业成本25[50×（30/60）]

贷：存货——存货跌价准备25

借：存货——存货跌价准备25

贷：资产减值损失25

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