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【税会实务】长期股权投资权益法新旧准则的比较

随着全球经济一体化和我国资本市场的进一步发展和完善，金融工具在我国资本市场开始逐步发展起来。世界范围内要求对金融工具采用公允价值计量的呼声也越来越高，为谋求与国际会计准则的进一步趋同，财政部于2006年制定和颁布了企业会计准则第2号——长期股权投资，主要规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。长期股权投资权益法新旧准则无论适用范围、初始成本还是后续计量方面都存在较大差异，本文通过对新旧投资准则适用范围、初始投资成本的确定、被投资单位发生的净盈亏、投资企业的账务处理、成本法与权益法的转换、长期股权投资的减值准备、长期股权投资相关信息的披露要求等作一比较，为实现新旧准则知识体系的转换，理解新准则提供一些帮助。

一、适用范围的比较

2001年颁布的《企业会计准则——投资》主要用来规范企业购人的能随时变现、且持有时间不准备超过1年（含1年）的各种股票、债券、基金等形成的短期投资和企业购入不能随时变现或不准备随时变现的长期债权和长期股权投资。原准则就长期股权投资应当根据不同的情况，分别采用成本法或权益法进行核算。投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

新准则仅仅对长期股权投资的内容进行了规范，即：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

经比较，两者的差异表现在：新会计准则首先对投资的种类进行了重新分类，不再简单地划分为短期投资、长期债权投资、长期股权投资三类。取而代之，原准则的短期投资、长期债权投资归人《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范。《企业会计准则第2号——长期股权投资》仅对长期股权投资进行规范。

其次，新旧准则对权益法适用范围有一定差异，新准则规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。若投资企业对被投资单位有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益，采用新准则规定的成本法核算，改变旧准则的规定的权益法核算。

二、初始投资成本的确定

2001年的《企业会计准则——投资》就权益法核算下规定初始投资成本大于或小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的计入“长期股权投资——股权投资差额”借方或“资本公积”贷方处理。

而新准则第八条规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，即计入“营业外收入”，同时调整长期股权投资的成本。

经比较，原准则设定股权投资差额的原因是：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或未人账的商誉，在计提折旧、摊销费用等时，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用，从而虚增被投资单位的利润、虚增净资产，投资企业的利润也会虚增。通过对股权投资差额的摊销，调整利润，避免利润的虚增或虚减。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的差额，则可能是由于被投资单位的某些资产高估所致，或因经营管理不善等产生的负商誉。在这种情况下，高估的资产或未人账的负商誉，在计提折旧、摊销费用等时，按高估的资产价值确定，从而虚减被投资单位的利润、虚减净资产，投资企业的利润也会虚减。

在会计处理时，股权投资差额作为初始投资成本的调整项目，当初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调减初始投资成本；当初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调增初始投资成本。新的投资成本（即初始投资成本加或减股权投资差额后的余额）应等于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的份额。在投资时，新的投资成本加减股权投资差额应等于初始投资成本。

新准则对于企业多投部分视同形成的商誉，不调整成本，而少投资的部分作为当期损益。

三、被投资单位发生