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案例分析处置部分股权投资后的合并财务报表调整处理

案例分析处置部分股权投资后的合并财务报表调整处理

 案例

 例：20伊7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资

时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20伊7年1月

1日至20伊8年12月31日，乙公司的净资产增加75万元，其中按购买日价值

计算实现的净利润为50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

 20伊9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银

行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20伊9

年1月8日，乙公司剩余股权的公允价值为320万元，假定甲、乙公司提取盈余

公积的比例均为10%，假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。2012年

注册会计师考试教材《会计》提供如下解答：

 1.甲公司个别财务报表的处理。淤确认部分股权处置收益：借：银行存款

4800000;贷：长期股权投资3600000，投资收益1200000。于对剩余股权的核算

从成本法改为权益法：

 借：长期股权投资300000;贷：盈余公积20000，利润分配———未分配利润

180000，资本公积100000。经过调整，在个别财务报表中，剩余股权的账面价

值为270万元。

 2.甲公司合并财务报表的处理。合并财务报表中应确认的投资收益为150万元，

由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下

调整：淤对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量并作如下调整：

 借：长期股权投资3200000;贷：长期股权投资2700000，投资收益500000。

于对个别财务报表中的部分处置收益的归属期进行调整：借：投资收益300000;

贷：未分配利润300000。盂从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的

其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：借：资本公积100000;贷;投资收

益100000。对于本教学案例，很多人表示无法理解为什么要这样处理。笔者认

为，要真正理解上述教学案例，必须回答五个问题。

 案例解析

 第一个问题：处置部分股权的收益是120万元，为什么在合并财务报表中要确

认投资收益150万元?

 笔者认为，尚未出售60%股权时，乙公司应纳入甲公司的合并范围，那么乙公

司在合并财务报表中表现为分部资产、分部负债和分部净资产。甲公司处置乙公

司的部分股权后丧失对乙公司的控制权，使得期末合并财务报表中体现为分部资

产、分部负债和分部净资产的丧失，从资产负债表期末数和期初数的对比上看，

如果不考虑其他因素，那么资产、负债、所有者权益将大幅度减少，因此这种部

分处置子公司股权的结果与全部处置子公司股权的结果对合并财务报表而言是完

全相同的，都是净资产的增加或减少。

 按照资产负债观的要求，只要净资产发生增减变化，就应该视作收入或费用

(分配股利、股东追加投资或抽回资本除外)。在本例中甲公司尽管处置部分股权，

但在合并报表中却体现为处置整个乙公司，因此按照实质重于形式的要求应视同

全部处置并确认相应的处置损益。

 需要注意的是，处置前甲公司对乙公司所拥有的股权采用成本法核算，但在编

制合并财务报表时，为了使甲公司对乙公司长期股权投资项目反映其在乙公司所

有者权益中所拥有权益的变动情况，应当将甲公司对乙公司长期股权投资由成本

法核算的结果调整为权益法核算的结果，因此在合并报表中确认处置损益时应

“将处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算权益

法下应有的长期股权投资余额，将差额计入丧失控制权当期的投资收益。同时与

原有子公司股权投资相关的其他综合收益，也应当在丧失控制权时转为当期投资

收益”。

 所以在本例中，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和为800万元，按

权益法核算的原持股比例所拥有的乙公司的权益份额为675万元，应确认处置损

益125万元，同时将乙公司可供出售金融资产的公允价值升值而计入合并财务报

表资本公积的25万元结转至投资收益，因此在合并财务报表中应确认的投资收

益为150万元。

 第二个问题：为什么剩余股权在合并财务报表中要按处置日公允价值计量，而

在个别财务报表中按其账面价值计量?

 从前文论述来看，由于处置子公司部分股权导致控制权丧失，引起合并财务报

表上的资产、负债、所有者权益减少，因此我们已经将此行为视为全部出售子公

司股权并确认相应的损益。

 但是甲公司处置乙公司股权前，在合并财务报表