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【税会实务】新所得税会计准则的资产负债表观

财政部2006年2月15日新颁布的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法和利润表债务法，全面采用资产负债表债务法，基本实现了与国际会计准则体系中所得税会计准则的趋同。

一、资产负债表观的含义、特点及核算程序

资产负债表观是以资产负债表为报表重心，从资产与负债的定义出发，强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出对企业未来经济利益的影响，即确认和计量递延所得税资产或递延所得税负债。

与原制度中应付税款法、递延法和利润表债务法相比，资产负债表观下的资产负债表债务法的特点是计税基础和暂时性差异。企业于每一资产负债表日根据资产负债表确认每一项资产和负债的账面价值和计税基础。若账面价值等于计税基础，则不存在暂时性差异；若资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，则产生应纳税暂时性差异；若资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别乘以适用的所得税税率得出相应的递延所得税负债和递延所得税资产。企业本期产生的应交税费加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。

企业在资产负债表日所得税的核算程序可以概括为以下几步：

（1）计算税前会计利润，并调整所得税项目得出纳税所得；

（2）用纳税所得乘以适用税率得出“应交税费——应交所得税”核算的金额；

（3）根据资产、负债的账面价值和计税基础判断是否存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，若存在，用相应的数额乘以适用税率得出递延所得税负债或递延所得税资产；

（4）根据“应交税费——应交所得税”、“递延所得税负债”、“递延所得税资产”倒推出“所得税费用”的金额并作相关会计分录。

二、资产负债表观的原理

资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。因此，一项资产的确认意味着在未来一定期间内该项资产会以经济利益流入企业的形式收回。若企业不仅收回了购入该项资产时所花费的成本，而且还产生了所得，即利润，则企业就产生的这部分利润还应计交所得税。负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。因此，一项负债的确认意味着在未来某一时点，该项负债会以经济利益流出企业的形式转化为企业的一项成本或费用。若企业当期的收入扣除这部分成本或费用后仍有盈余，即利润，则企业需要就产生的利润计交所得税。综上分析，企业在当期税前利润中可抵扣的内容实质上均来源于资产和负债。这也是新所得税会计准则以资产负债表为报表重心核算所得税的根本原因。

下面具体以固定资产和预计负债为例剖析资产负债表债务法的核算原理。

【例1】某项环保设备原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0.第1年末，未计提减值准备，假设企业当期利润总额为2000万元，且不存在其他任何税前调整项目，则情况如下：

该项固定资产的账面价值=原值-会计上第一年的累计折旧=未来9年的累计折旧

计税基础=原值-税法上第一年的累计折旧=未来9年的累计折旧

暂时性差异=账面价值-计税基础=税法上第一年的累计折旧－会计上第一年的累计折旧，即：税法上当期可税前抵扣的金额－会计上当期可税前抵扣的金额

“应交税费——应交所得税”科目当期金额=（当期收入－按税法确认的可税前抵扣的第一年累计折旧）×适用税率

但是由于按税法第一年计提的累计折旧金额≠同期会计上确认的累计折旧，因此为了同时反映当期所得税费用，即所得税费用=（收入－会计上确认可税前抵扣的第一年折旧）×适用税率，企业还需将按税法和会计上第一年计提累计折旧的差额，即暂时性差异进行反映。

由于第一年税法上确认的累计折旧大于会计上确认的累计折旧，因此，未来9年税法上确认的累计折旧就小于会计上确认的累计折旧，即税法上未来确认的可抵扣金额小于会计上确认的可抵扣金额，使企业未来纳税义务增加，于是企业于当期产生一项未来多缴纳所得税而导致经济利益流出企业的负债，通过“递延所得税负债”反映。企业于第1年末的会计分录为：

借：所得税费用627万元

贷：应交税费——应交所得税594万元

递延所得税负债33万元

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