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【税会实务】关于长期资产减值若干问题的思考

根据《企业会计制度》#8218;企业需要对长期投资、固定资产、无形资产、在建工程四项长期资产可收回金额进行判断和测定#8218;对与其账面价值存在差额的#8218;应提取或转回资产减值准备。但由于《企业会计制度》在减值的判断、计量、转回等只进行了原则规定#8218;长期资产减值的确认和计量本身又是一项比较复杂且专业性极强的工作#8218;在实际工作中如何具体操作#8218;会计实务界面临相当大的挑战。本文拟借鉴国际会计准则的相关内容#8218;对若干问题提出一些粗浅的看法。

一、关于长期资产减值对象

长期资产减值是指长期资产可收回金额低于其账面价值。账面价值是指在资产负债表中确认的扣除累计折旧(摊销)和累计减值后的资产价值#8218;可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者。其中#8218;销售净价是指出售所得价款减去所发生的相关税费后的余额。当企业根据长期资产的内外部因素#8218;拥有足够的证据说明某项长期资产已经发生减值时#8218;其核心问题便是要判断资产的账面价值是否真正低于其可收回金额以及二者之间相差的具体数额。《企业会计制度》规定#8218;企业应按各单个资产项目进行减值测试#8218;这与《国际会计准则》所提出的现金产出单元概念有很大的区别。

企业长期资产与普通商品不同#8218;一方面#8218;长期资产不一定存在活跃市场#8218;难以确定其销售净价;另一方面#8218;其价值的评价并不一定取决于市场的销售价格#8218;可能取决于其在生产经营过程中为企业所带来的现金流量。因此#8218;预计长期资产未来现金流量对于确定其可收回金额是十分重要的。但长期资产一般都具有这样一个显著特点#8218;即单个的长期资产往往不能独立带来现金流量#8218;现金流量是由多项长期资产共同作用的结果。这种情况下#8218;显然不能直接测定单个资产是否减值。这便使资产减值对象的确定相对复杂起来。我们认为#8218;一般地#8218;长期资产减值对象的确定应遵循这样的原则:当一项长期资产因无法独立产生现金流量而难以确定其可收回金额时#8218;必须首先将该项长期资产与其共同作用产生现金流量的其它长期资产这样一个集合作为资产减值的测定对象#8218;在测定该整体的可回收金额及其减值额的基础上#8218;再根据各个资产的具体情况采取一定的办法将减值额分摊至单个长期资产#8218;据以确定单个长期资产的减值额。

如何确定产生现金流入的长期资产的集合#8218;可以参考《国际会计准则》关于“现金产出单元”的论述。现金产出单元是指这样的一种资产组合#8218;其持续使用所产生的现金流入基本上独立于其他资产或其他资产组合#8218;该资产组合便是现金产出单元。也就是说#8218;现金产出单元是一个资产组合#8218;其显著特征是不依赖于别的资产或资产组合就能产生现金流入的最小的可辨认的资产组合。通过对现金产出单元的可收回金额进行判断和测定#8218;使那些无法独立产生现金流量的长期资产的可回收金额的确定有了较为可靠的依据。

二、关于可收回金额

《企业会计制度》规定#8218;如果长期资产可收回金额低于其账面价值#8218;应当计提减值准备。但对于如何确定可收回金额#8218;还没有具体规定#8218;与国际会计准则的详细规定相比#8218;差别也是显而易见的。长期资产的可回收金额为销售净价与未来预计现金流量现值两者之较高者。这就要求企业需要分别确定资产的销售净价及未来预计现金流量的现值#8218;然后加以比较。但是#8218;在某些特定的情况下#8218;企业并不需要同时确定资产的售价和未来预计现金流量现值:一是可以确认资产的销售净价和未来预计现金流量现值中的任一项超过了其账面价值#8218;据此可以判断资产没有减值#8218;从而可以省略繁琐的数额计算;二是资产销售可获得的金额缺乏可靠的估计基础#8218;即无法确定其销售价格时#8218;便可直接将资产的未来预计现金流量的现值作为该项资产的可收回金额;三是如果没有充分的理由相信资产的未来预计现金流量现值远远超过其销售净价#8218;便可直接按照净价作为该项资产的可收回金额。不符合上述情形的#8218;则应对资产的销售净价与未来预计现金流量现值进行分别确定#8218;再加以比较#8218;以确定其可收回金额。

(一)关于销售净价。销售净价是指#8218;在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中#8218;通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。其中#8218;处置费用指可直接归属于资产处置的增量费用